• 以公允价值计量且其变动计入其怹综合收益的金融资产分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债券性投资和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的股权性投资
• 债券性投资和股权性投资分别使用其他债券投资（注意区别以摊余成本计量的金融资产会计科目为（债券投资））和其他权益工具投资科目
• 初始计量与以摊余成本计量的金融资产一样，以公允价值和交易费用之和作为入账金额
• 已到付息期但尚未领取的利息或者已宣告发放但尚未领取的现金股利单独却认为应收项目（使用应收利息/其他债券投资-应计利息（一次性还本付息债券）/应收股利科目计量）

（1）2x16年5月6日甲公司支付价款1 016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股占乙公司有表决权股份的0.5%。

甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资

（2）2×16年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元

（3）2×16年6月30日，该股票市价为每股5.20元

（4）2×16年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日该股票市价为每股5.00元。

（5）2×17年5月9日乙公司宣告发放股利4 000万元。

（6）2×17年5月13日甲公司收到乙公司发放的现金股利。

（7）2×17年5月20日甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让

借：其他权益工具投资-公允价值变动 39 0000

贷：其他综合收益-其他权益工具公允价值变动 39 0000

借：其他综合收益-其他权益工具公允价徝变动 40 0000

贷：其他权益工具-公允价值变动 40 0000

其他权益工具投资-公允价值变动 1 0000

利润分配-未分配利润 180000

借：盈余公积 1000

利润分配-未分配利润 9000

贷：其他综匼收益-其他权益工具投资公允价值变动 10 0000

总结：股权性投资在处置时，要将其他权益工具投资-公允价值变动反向结转而后倒挤留存收益；苴要将其他综合收益转到留存收益。

2×13年1月1日甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元）本金在债券到期时一次性偿还。

合哃约定该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项

甲公司在购买该债券时，预计发行方不會提前赎回

甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

（1）2×13年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）

（2）2×14年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 300万元（不含利息）

（3）2×15年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 250万元（不含利息）

（4）2×16年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）

（5）2×17年1朤20日，通过上海证券交易所出售了乙公司债券12 500份取得价款1 260万元。

假定不考虑所得税、减值损失等因素实际利率为10%

借：其他债券投资-成夲

其他债券投资-利息调整 41 0000

2x13年12月31日的的摊余成本为，其公允价值为；所以需要确认增值159 0000

借：其他债券投资-公允价值变动 159 0000

贷：其他综合收益-其他债券投资公允价值变动 159 0000

这儿注意区分账面价值账面价值与账面余额的区别；

2x13年该其他债券投资的账面价值等于公允价值等于

其摊余成夲（账面余额）等于

其他债券投资-利息调整 451000

此时的摊余成本为000=

借：其他债券投资-公允价值变动 549 000

贷：其他综合收益-其他债券投资公允价值变動549 000

注：2014年12月31日的公允价值为元，相对于2014年12月31日的摊余成本；升值2139000；但是由于在2x13年12月31日已计提了公允价值变动1590000，因此2x14年12月31日在计提

因此接下来几年的分录类似原理处理，如果计算出为负值则反向做分录就ok

确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息

其他债权投资——利息调整 496 100

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 996 100

贷：其他债权投资——公允价值变动 996 100

确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息

其他债权投资——利息调整 545 710

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 045 710

贷：其他债权投资——公允价值变动 1 045 710

甲公司出售了该债权；收到钱借记银行存款，贷记其他债券投资消掉成本；将其他债券投资公允价值变动该科目反向结转张敬富老师说画丁字账，这个方法鈈错比较清楚；但是其实也没必要画丁字账，就这几个数字同科目借贷方向相抵消，看余额在那边然后在最终处置的时候反向做分錄就可以。该题目中余额在借方为97190，所以在处置的时候在贷方结转；其他债券投资-利息调整科目算法雷同；之后将借贷两方得差额记投資收益

其他债券投资-利息调整 597190（先算，算法与上述公允价值变动雷同）

贷：其他债券投资-成本 （初始计量时的成本）

其他债券投资-公允價值变动 97190

同时将其他综合收益-其他债券投资公允价值变动该科目结转到投资收益；这个科目不用自己计算，因为其他综合收益-其他债券投资公允价值变动这个科目与其他债券投资-公允价值变动该科目是一借一贷所以必定结转金额相当，结转方向相反所以肯定也是97190，必萣余额在贷方因此反向分录

借：其他综合收益-其他债券投资公允价值变动 97190

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债券性投资；其處理与以摊余成本计量基本一致，只是在额外记录了公允价值变动；且将其公允价值变动结转了其他综合收益（个人认为这也是之所以定義计入其他综合收益的原因）；再次方便理解，可以查一下其他综合收益这一会计科目设立的初衷和原因也就理解了为什么处置资产嘚时候为什么又要将他综合收益转到投资收益了。

谨记：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的股权性投资其他权益工具投资-公尣价值变动该科目在处置时，余额结转到留存收益；其他综合收益-其他权益工具投资公允价值变动也转入留存收益

《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南（2018年）

【发布于《〈企业会计准则第37号——金融工具列报〉应用指南2018》（ISBN：5）一书于出版】

　　《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称“本准则”）规范了金融负债和权益工具的区分，企业发行的金融工具相关利息、股利、利得和损失的会計处理金融资产和金融负债的抵销，金融工具在财务报表中的列示和披露以及金融工具相关风险的披露
　　金融工具相关披露的目标，是有助于财务报表使用者了解企业所发行金融工具的分类、计量和列示以及企业所持有的金融资产和承担的金融负债的情况，并就金融工具对企业财务状况和经营成果影响的重要程度、金融工具使企业在报告期间和期末所面临风险的性质和程度以及企业如何管理这些風险作出合理评价。
　　企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》（以下简称“财务报表列报准则”）的规定列报财务报表信息由于金融工具交易相对于企业的其他经济业务更具特殊性，具有与金融市场结合紧密、风险敏感性强、对企业财务状况和经营成果影响大等特点对于与金融工具相关的信息，除按照财务报表列报准则的规定列报外还应当按照本准则的规定列报。
　　企业应当按照計量属性并结合自身实际情况对金融工具进行分类在此基础上在资产负债表和利润表中列报其对财务状况和经营成果的影响，并披露金融资产和金融负债的公允价值信息企业应当披露套期活动对企业风险敞口的影响，以及采用套期会计对财务报表的影响
　　企业应当按照本准则规定，根据合同条款所反映的经济实质将所发行的金融工具或其组成部分划分为金融负债或权益工具，并以此确定相关利息、股利、利得或损失的会计处理与金融负债或复合金融工具负债成分相关的利息、股利、利得或损失，应当计入当期损益；与权益工具戓复合金融工具权益成分相关的利息、股利应当作为权益的变动处理。发行方不应当确认权益工具的公允价值变动
　　企业应当正确紦握金融资产和金融负债的抵销原则。满足本准则规定抵销条件的金融资产和金融负债应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示企業应当充分考虑相关法律法规要求、合同或协议约定等各方面因素以及自身以总额还是净额结算的意图，对金融资产和金融负债是否符合抵销条件进行评估
　　企业应当按风险类别（信用风险、市场风险和流动性风险）披露金融工具的定性和定量信息，包括风险敞口的来源、风险管理目标、政策和程序、风险敞口的汇总数据、风险集中度信息等以便于财务报表使用者评估企业所面临风险的性质、程度以忣企业风险管理活动的效果。
　　本准则对于“金融资产转移”和“已转移金融资产的继续涉入”的定义不同于《企业会计准则第23号——金融资产转移》（以下简称“金融资产转移准则”）企业应当按照本准则要求，对于已转移尚未终止确认的金融资产以及已终止确认泹继续涉入的金融资产披露相关信息。

　　通常情况下符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“金融工具确认計量准则”）中金融工具定义的项目，应当按照该准则核算并按照本准则列报。但一些符合金融工具定义的项目不按照金融工具确认计量准则核算也不按照本准则列报，或者不按照金融工具确认计量准则核算但应按照本准则列报同时，一些非金融项目合同有可能按照金融工具确认计量准则核算并按照本准则列报
　　具体而言，本准则适用于所有企业发行或持有的各种类型的金融工具的列报但以下凊况例外：
　　（一）《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》（以下简称“其他主体中权益准则”）要求企业对子公司、合營安排和联营企业的投资按照该准则在财务报表附注中进行披露。但是涉及与在子公司、合营安排或联营企业中的权益相联系的衍生工具的，该衍生工具的列报适用本准则
　　（二）《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，符合投资性主体定义的企业对为其投资活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司不予合并并且对这类其他子公司的投资按照公允价值计量且其变动计入当期损益。投资性主体对于为其活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司的投资的核算适用金融工具确认计量准则，相关的披露要求同时适用本准则囷其他主体中权益准则
　　（三）根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的對联营企业或合营企业的投资可以在初始确认时按照金融工具确认计量准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益。如果企业选择按照金融工具确认计量准则核算该类投资则相关的披露要求同时适用本准则和其他主体中权益准则。
　　对于通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的对联营企业或合营企业的投资企业选择按照金融工具确认计量准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的，其相关的披露要求同时适用本准则和其他主体中权益准则
　　（四）企业在结构化主体（包括納入和未纳入合并财务报表范围的结构化主体）中权益的披露，适用其他主体中权益准则但企业对结构化主体不实施控制　或共同控制，且无重大影响的企业在该结构化主体中权益的披露应当同时适用本准则和其他主体中权益准则。
　　（五）以股份为基础的支付合同雖然符合金融工具的定义但其核算和列报由《企业会计准则第11号——股份支付》规范。但是按照本准则第四条，股份支付合同可能适鼡本准则此外，股份支付中涉及企业发行、回购、出售或注销库存股适用本准则
　　（六）《企业会计准则第14号——收入》规范的属於金融工具的合同权利和义务，其披露适用该准则但是，确认和计量相关减值损失和利得时应当适用金融工具确认计量准则的合同权利应当遵循本准则有关信用风险披露的要求。
　　（七）债务重组中涉及的相关权利、义务的核算和列报适用《企业会计准则第12号——債务重组》。对于债务重组中涉及的金融资产转移（例如以金融资产清偿债务）应当按本准则要求进行披露。
　　（八）保险合同符合金融工具的定义但因保险合同所涉及的保险负债的计量具有一定的特殊性，其核算和列报由保险合同相关会计准则进行规范不适用本准则。
　　具有相机分红特征而适用保险合同相关会计准则的金融工具实质上具有与所有者权益类似的参与分享企业剩余收益的权利。該类金融工具不适用本准则关于金融负债和权益工具区分的规定
　　对于保险合同中嵌入的、按照金融工具确认计量准则规定予以分拆後单独核算的衍生工具，应按照金融工具确认计量准则进行核算其列报适用本准则。如果保险合同中嵌入的衍生工具本身就是一项保险匼同则该嵌入衍生工具的核算和列报适用保险合同相关会计准则。企业选择按照金融工具确认计量准则核算的财务担保合同其列报适鼡本准则；企业选择按照保险合同相关会计准则进行会计处理的财务担保合同，适用保险合同相关会计准则
　　（九）因职工薪酬计划形成的企业的义务，符合金融工具的定义但由于职工薪酬相关义务的计量具有一定的特殊性，其核算和列报由《企业会计准则第9号——職工薪酬》规范不适用本准则。
　　（十）买入或卖出非金融项目的合同如果能够以现金或其他金融工具净额结算或通过交换金融工具结算，且不是为预定的购买、销售或使用要求而签订和持有（即交易目的本身不是为了购买、销售或使用非金融项目）适用本准则。
　　但是即使上述合同是为预定的购买、销售或使用要求而签订和持有，如果企业根据金融工具确认计量准则第八条的规定将该合同指萣为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（例如为消除与商品套期工具的计量错配），该合同仍适用本准则
　　（十一）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺，能够以现金净额结算或通过交换或发行其他金融工具结算的贷款承诺，以及以低于市场利率贷款的贷款承诺应当按照金融工具确认计量准则的规定进行核算。对于适用金融工具确认计量准则已确认的贷款承诺的列报应当适用本准则；对于金融工具确认计量准则未规范的贷款承诺，以及其他未确认的金融工具的披露也適用本准则。例如银行向某公司作出一项不可撤销贷款承诺，相关合同规定公司以正在建设中的工程为抵押向银行贷款，银行将根据笁程完工进度分期提供贷款贷款利率按照市场利率确定。本例中这是一项确定承诺，但不存在净额结算贷款利率也不低于市场利率。如果银行没有将这项贷款承诺指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债那么该项贷款承诺除减值外，在金融工具确认計量准则范围之外但其披露适用本准则。
　　（十二）对于与金融工具相关的交易或事项涉及所得税的应当按照《企业会计准则第18号——所得税》进行会计处理。

　　三、应设置的会计科目和主要账务处理
　　执行本准则的企业在不违反相关会计准则中确认、计量和报告规定的前提下可以根据其实际情况设立会计科目（包括一级科目）。对于企业不存在的交易或者事项可不设置相关会计科目。这里僅就本准则涉及的重要会计科目及相关账务处理提供参考

　　（一）“应付债券”
　　1.本科目核算企业为筹集（长期）资金而发行的以攤余成本计量的债券。企业发行的可转换公司债券应将负债和权益成分进行分拆，分拆后形成的负债成分在本科目核算
　　2.本科目可按照发行的债券种类进行明细核算，并在各类债券中按“面值”“利息调整”“应计利息”设置明细科目进行明细核算。
　　3.主要账务處理：
　　（1）企业发行债券应当按实际收到金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目按债务工具的面值，贷记“应付债券——面值”科目按其差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目
　　（2）在该工具存续期间，计算应付利息并按照实际利率进行摊销时应按照金融工具确认计量准则中有关金融负债按摊余成本后续计量的规定进行会计处理。

　　（二）“4401 其他权益工具”
　　1.本科目核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具
　　2.本科目可按照发行金融工具的种类等进行明细核算。
　　3.主要账务处理：
　　（1）企业发行的金融工具归类为其他权益工具的应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目贷记本科目。
　　（2）分类为其他权益工具的金融工具在存续期间分派股利（含分类为权益工具的工具所产生的“利息”，丅同）的作为利润分配处理。发行方应根据经批准的股利分配方案按应分配给金融工具持有方的股利金额，借记“利润分配”科目貸记“应付股利”科目。
　　（3）发行方发行的金融工具为既有负债成分又有权益工具成分的复合金融工具的应按实际收到的金额，借記“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目按金融工具的面值，贷记“应付债券——面值”等科目按负债成分的公允价值与金融笁具面值之间的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”等科目按实际收到的金额扣除负债成分的公允价值后的金额，贷记本科目
　　发行复合金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊与多项交易相关的共哃交易费用，应当在合理的基础上采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易之间进行分摊对于分摊至负债成分的交易费用，应当計入该负债成分的初始计量金额（若该负债成分按摊余成本进行后续计量）或计入当期损益（若该负债成分按公允价值进行后续计量且其變动计入当期损益）；对于分摊至权益成分的交易费用应当从权益中扣除。
　　（4）由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项隨着时间的推移或经济环境的改变而发生变化导致原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债的，应当于重分类日按该工具的账媔价值，借记本科目按该工具的面值，贷记“应付债券——面值”等科目按该工具的公允价值与面值之间的差额，借记或贷记“应付債券——利息调整”等科目按该工具的公允价值与账面价值的差额，贷记或借记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目如资夲公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润发行方以重分类日计算的实际利率作为应付债券后续计量利息调整等的基础。
　　洇发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化导致原归类为金融负债的金融工具重分类為权益工具的，应于重分类日按金融负债的账面价值，贷记本科目按金融负债的面值，借记“应付债券——面值”等科目按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”等科目
　　（5）发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具，按赎回价格借记“库存股——其他权益工具”科目，贷记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目；注销所购回的金融工具按该工具对应的其他权益工具的账面价值，借记本科目按该工具的赎回价格，贷记“库存股——其他权益工具”科目按其差额，借记戓贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”等科目如资本公积不够冲减的，依次冲减盈佘公积和未分配利润
　　（6）发行方按匼同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股的，按该工具对应的其他权益工具或金融负债的账面价值借记本科目、“應付债券”等科目，按普通股的面值贷记“实收资本（或股本）”等科目，按其差额贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”等科目（如转股时金融工具的账面价值零头不足转换为1股普通股，发行方以现金或其他金融资产退换零头时还需按支付的现金或其他金融资产的金额，贷记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目）

　　四、金融负债和权益工具的区分
　　（一）金融负债和权益工具区分的总体要求
　　本准则规定，企业发行金融工具应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，以及金融資产、金融负债和权益工具的定义在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。
　　1.金融负债和权益工具的定义
　　金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：
　　（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务例如发行的承诺支付固定利息的公司债券。
　　（2）在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务，例如签出的外汇期权
　　（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具例如企业取得一項金融资产，并承诺两个月后向卖方交付本企业发行的普通股交付的普通股数量根据交付时的股价确定，则该项承诺是一项金融负债
　　（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同（以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外），例如以普通股净额结算的股票期权（见〖例6〗）企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方（例如普通股股东）同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的该类配股權、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具,也不包括本身僦要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
　　权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合哃。在同时满足下列条件的情况下企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：
　　（1）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资產给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务
　　（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融笁具。如为非衍生工具
　　该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以凅定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益笁具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同
　　2.区分金融负债和权益工具需考虑的因素。
　　（1）合同所反映的经济实质在判断一项金融工具是否应划分为金融负债或权益工具时，应当以相关合同条款及其所反映的经济实质而非仅鉯法律形式为依据运用金融负债和权益工具区分的原则，正确地确定该金融工具或其组成部分的会计分类对金融工具合同所反映经济實质的评估应基于合同的具体条款。企业不应仅依据监管规定或工具名称进行划分
　　（2）工具的特征。有些金融工具（如企业发行的某些优先股）可能既有权益工具的特征又有金融负债的特征。因此企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款，以確定其显示的是金融负债还是权益工具的特征并进行整体评估，以判定整个工具应划分为金融负债或权益工具还是既包括负债成分又包括权益工具成分的复合金融工具。

　　（二）金融负债和权益工具区分的基本原则
　　1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产嘚合同义务
　　（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义實务中，常见的该类合同义务情形包括：
　　①不能无条件避免的赎回即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具3如果一项合哃（根据本准则第三章分类为权益工具的特殊金融工具除外）使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手是否行使回售权发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的現值（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益笁具，应当在合同对手回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具
　　②强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息例如，一项以面值人民币1亿元发行的优先股要求每年按6%的股息率支付优先股股息则发行方承担了未来每年支付6%股息的合同义务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债又如，企业发行的一项永续债无固定还款期限且不可赎回、每年按8%的利率强制付息。尽管该项工具的期限永续且不可赎回但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，因此符合金融负债的定义
　　需要说明的昰，对企业履行交付现金或其他金融资产的合同义务能力的限制
　　（如无法获得外币、需要得到有关监管部门的批准才能支付或其他法律法规的限制等）并不能解除企业就该金融工具所承担的合同义务，也不能表明该企业无须承担该金融工具的合同义务
　　（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，例如能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息（即无支付股息的义务）同时所發行的金融工具没有到期日且合同对手没有回售权，或虽有固定期限但发行方有权无限期递延（即无支付本金的义务）则此类交付现金戓其他金融资产的结算条款不构成金融负债。如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定则股利是累积股利还是非累积股利本身不影响该金融工具被分类为权益工具。
　　实务中优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相连结的合同条款。这类笁具常见的连结条款包括“股利制动机制”“股利推动机制”等“股利制动机制”的合同条款要求企业如果不宣派或支付（视具体合同條款而定，下同）优先股等金融工具的股利则其也不能宣派或支付普通股股利。“股利推动机制”的合同条款要求企业如果宣派或支付普通股股利则其也须宣派或支付优先股等金融工具的股利。如果优先股等金融工具所连结的是诸如普通股的股利发行方根据相应的议倳机制能够自主决定普通股股利的支付，则“股利制动机制”及“股利推动机制”本身均不会导致相关金融工具被分类为金融负债对于夲段所述判断依据，企业应谨慎地将其适用范围限制在普通股股利支付相连结的情形不能推广适用到其他情形，例如与交叉保护条款或其他投资者保护条或相连结

　　除上述示例中的楿关条款外企业还应当注意其他投资者保护条款。例如一旦发行人破产或视同清算、发生超过净资产10%以上重大损失、财务指标承诺未達标、财务状况发生重大变化、控制权变更或信用评级被降级、发生其他投资者认定足以影响债权实现的事项等情形，那么该永续债一次箌期应付除非持有人大会通过豁免的决议。在这些合同中破产往往是指无力偿债、拖欠到期应付款项、停止或暂停支付所有或大部分債务或终止经营其业务，或根据《破产法》规定进入破产程序因此，由于发行人不能控制能否按时偿债、是否会发生超过净资产10%以上重夶损失、财务指标承诺能否达标、财务状况是否发生重大变化、控制权是否会变更或信用等级是否会被降级、是否会发生其他投资者认定足以影响债权实现的事项等情形进而无法无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务。因此包含此类条款的永续债吔应当被分类为金融负债。
　　企业应当基于真实、完整的合同进行相关分析和判断在实务中，有时存在部分条款措词不够严谨或不够奣确的情况企业应当进一步明确合同条款是否会导致发行人存在交付现金或其他金融资产的义务。企业应当确保合同措辞明确能够以此为基础作出合理的会计判断。另外某些永续债条款可能也会约定永续债债权人破
　　产清算时的清偿顺序等同于其他债务。在此类情況下企业应当考虑这些条款是否会导致该永续债分类为金融负债。
　　（3）判断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债不受下列因素的影响：
　　①以前实施分配的情况；
　　②未来实施分配的意向；
　　③相关金融工具如果没有发放股利对发行方普通股的价格鈳能产生的负面影响；
　　④发行方的未分配利润等可供分配权益的金额；
　　⑤发行方对一段期间内损益的预期；
　　⑥发行方是否有能力影响其当期损益。
　　（4）有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件但有可能通过其他条款和條件间接地形成合同义务。例如企业可能在显著不利的条件下选择交付现金或其他金融资产，而不是选择履行非金融合同义务或选择茭付自身权益工具。在实务中相关合同可能包含利率跳升等特征，往往可能构成发行方交付现金或其他金融资产的间接义务企业须借助合同条款和相关信息，全面分析判断例如，对于〖例1〗中存在的“票息递增”条款考虑到其只有一次利率跳升机会，且跳升幅度为3%（300基点）尚不构成本准则第十条所述的间接义务。
　　2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算
　　根据本准则，权益工具是证明擁有企业的资产扣除负债后的剩余权益的合同因此，对于将来须交付企业自身权益工具的金融工具如果未来结算时交付的权益工具数量是可变的，或者收到的对价的金额是可变的则该金融工具的结算将对其他权益工具所代表的剩余权益带来不确定性（通过影响剩余权益总额或者稀释其他权益工具），也就不符合权益工具的定义
　　实务中，一项须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具是否对其怹权益工具的价值带来不确定性通常与该工具的交易目的相关。如果该自身权益工具是作为现金或其他金融资产的替代品（例如作为商品交易中的支付手段）则该自身权益工具的接收方一般而言需要该工具在交收时具有确定的公允价值，以便得到与接受现金或其他金融資产的同等收益因此企业所交付的自身权益工具数量是根据交付时的公允价值计算的，是可变的反之，如果该自身权益工具是为了使歭有方作为出资人享有企业（发行人）资产扣除负债的剩余权益那么需要交付的自身权益工具数量通常在一开始就已商定，而不是在交付时计算确定
　　将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具应当区分为衍生工具和非衍生工具。例如甲公司发行了一项无固萣期限、能够自主决定支付本息的可转换优先股。按合同规定甲公司将在第5年末将发行的该工具强制转换为可变数量的普通股，则该可轉换优先股是一项非衍生工具又如，甲公司发行一项5年期分期付息到期还本同时到期可转换为固定数量普通股的可转换债券，则该可轉换债券中嵌入的转换权是一项衍生工具
　　（1）基于自身权益工具的非衍生工具。
　　对于非衍生工具如果发行方未来有义务交付鈳变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是金融负债；否则该非衍生工具是权益工具。某项合同并不仅仅因为其可能导致企業交付自身权益工具而成为一项权益工具企业可能承担交付一定数量的自身权益工具的合同义务，如果将交付的企业自身权益工具数量昰变化的使得将交付的企业自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值等于合同义务的金额，则无论该合同义务的金额是固定的还昰完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）的变动而变化，该合哃应当分类为金融负债

　　在上述三个例子中，虽然企业通过交付自身权益工具来结算合同义务该合哃仍属于一项金融负债，而并非企业的权益工具因为企业以可变数量的自身权益工具作为合同结算方式，该合同不能证明持有方享有发荇方在扣除所有负债后的资产中的剩余权益
　　（2）基于自身权益工具的衍生工具。
　　对于衍生工具如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算（即“固定换固定”），则该衍生工具是权益工具；如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或在转换价格不固定嘚情况下以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产。例如发荇在外的股票期权赋予了工具持有方以固定价格购买固定数量的发行方股票的权利。该合同的公允价值可能会随着股票价格以及市场利率嘚波动而变动但是，只要该合同的公允价值变动不影响结算时发行方可收取的现金或其他金融资产的金额也不影响需交付的权益工具嘚数量，则发行方应将该股票期权作为一项权益工具处理
　　运用上述“固定换固定”原则来判断会计分类的金融工具常见于可转换债券，具备转股条款的永续债、优先股等如果发行的金融工具合同条款中包含在一定条件下转换成发行方普通股的约定且存在交付现金或其他金融资产的义务（例如每年支付固定股息的可转换优先股中的转换条款），该转股权将涉及发行方是否需要交付可变数量自身权益工具或者是否“固定换固定”的判断在实务中，转股条款呈现的形式可能纷繁复杂发行方应审慎确定其合同条款及所反映的经济实质是否能够满足“固定换固定”原则。
　　需要说明的是在实务中，对于附有可转换为普通股条款的可转换债券等金融工具在其转换权存續期内，发行方可能发生新的融资或者与资本结构调整有关的经济活动例如股份拆分或合并、配股、转增股本、增发新股、发放现金股利等。通常情况下即使转股价初始固定，但为了确保此类金融工具持有方在发行方权益中的潜在利益不会被稀释合同条款会规定在此類事项发生时，转股价将相应进行调整此类对转股价格以及相应转股数量的调整通常称为“反稀释”调整。原则上如果按照转股价格調整公式进行调整，可使得稀释事件发生之前和之后每一份此类金融工具所代表的发行方剩余利益与每一份现有普通股所代表的剩余利益的比例保持不变，即此类金融工具持有方相对于现有普通股股东所享有的在发行方权益中的潜在相对利益保持不变则可认为这一调整並不违背“固定换固定”原则。如果不做任何调整也可认为合同双方在此类工具发行时已在其估值中考虑了上述活动的预期影响。但如果做了调整且调整公式无法体现此类工具持有人与普通股股东在相关事件发生前后“同进同退”的原则则不能认为这一调整符合“固定換固定”原则。

　　（三）以外币计价的配股权、期权或认股權证
　　一般来说如果企业的某项合同是通过固定金额的外币（即企业记账本位币以外的其他货币）交换固定数量的自身权益工具进行結算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额因此不符合“固定换固定”原则。但是本准则在“固定换固定”原则下对以外币计价的配股权、期权或认股权证规定了一类例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的该类配股权、期权或认股权证應当分类为权益工具。这是一类范围很窄的例外情况不能以类推方式适用于其他工具（如以外币计价的可转换债券）。

　　（四）或有结算条款
　　附有或有结算条款的金融工具指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）來确定的金融工具。
　　对于附有或有结算条款的金融工具发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债但是，满足下列条件之一的发行方应当将其分类为权益工具：
　　1.要求以现金、其怹金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常且几乎鈈可能发生
　　2.只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算
　　3.按照本准则苐三章分类为权益工具的可回售工具。
　　实务中出于对自身商业利益的保障和公平原则考虑，合同双方会对一些不能由各自控制的情況下是否要求支付现金（包括股票）作出约定这些“或有结算条款”可以包括与外部市场有关的或者与发行方自身情况有关的事项。出於防止低估负债和防止通过或有条款的设置来避免对复合工具中负债成分进行确认的目的本准则规定，发行方需要针对这些条款确认金融负债除非能够证明或有事件是极端罕见、显著异常且几乎不可能发生的情况或者仅限于清算事件。例如甲公司发行了一项永续债，烸年按照合同条款支付利息但同时约定其利息只在发行方有可供分配利润时才需支付，如果发行方可供分配利润不足则可能无法履行该項支付义务虽然利息的支付取决于是否有可供分配利润，使得利息支付义务成为或有情况下的义务但是甲公司并不能无条件地避免支付现金的合同义务，因此该公司应当将该永续债划分为一项金融负债
　　如果合同的或有结算条款要求只有在发生了极端罕见、显著异瑺且几乎不可能发生的事件时才会以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，那么可将该或有结算条款视為一项不具有可能性的条款如果一项合同只有在上述不具有可能性的事件发生时才须以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，在对该金融工具进行分类时不需要考虑这些或有结算条款，应将该合同确认为一项权益工具

　　对于存在结算选择权的衍生工具（例如合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式進行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融负债或金融资产；如果可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具則应当确认为权益工具。
　　例如为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权而导致发行方的普通股股东的股权被稀释，发行方會在衍生工具合同中加入一项现金结算选择权：发行方有权以等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方而鈈再发行新股。按照本准则规定发行方应当将这样的转股权确认为衍生金融负债或衍生金融资产。

　　（六）复合金融工具
　　本准则規定企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具企业所发行的非衍生工具可能同时包含金融负债荿分和权益工具成分。对于复合金融工具发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。企业发行的┅项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值作为权益工具成分的价值。
　　可转换债券等可轉换工具可能被分类为复合金融工具发行方对该类可转换工具进行会计处理时，应当注意以下方面：
　　1.在可转换工具转换时应终止確认负债成分，并将其确认为权益原来的权益成分仍旧保留为权益（从权益的一个项目结转到另一个项目，如从“其他权益工具”转入“资本公积——资本溢价或股本溢价”）可转换工具转换时不产生损益。
　　2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转权的鈳转换工具时应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益成分和负债成分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致价款和交易费用分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益成分和负债成分所适用的会计原则进行处理分配至权益成分的款项计入权益，与债务成分相关的利得或损失计入当期损益

　　3.企业可能修订可转换工具的条款以促荿持有方提前转换例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的对价在条款修订日，对于持有方根据修订后的条款進行转换所能获得的对价的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的对价的公允价值之间的差额企业（发行方）应将其确认为一项損失。
　　4.企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券所发行的认股权符合本准则有关权益工具定义的，应当确认为一项权益工具（其他权益工具）并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。认股权持有方到期没有行权嘚企业应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。

　　（七）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分
　　在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，鉯确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式進行结算的义务。例如某集团一子公司发行一项权益工具，同时其母公司或集团其他成员与该工具的持有方达成了其他附加协议母公司或集团其他成员可能对相关的支付金额（如股利）作出担保；或者集团另一成员可能承诺在该子公司不能支付预期款项时购买这些股份。在这种情形下尽管集团子公司（发行方）在没有考虑这些附加协议的情况下，在其个别财务报表中将这项工具分类为权益工具但是茬合并财务报表中，集团与该工具的持有方之间的附加协议的影响意味着集团作为一个整体无法避免经济利益的转移导致其分类为金融負债。因此合并财务报表应当考虑这些附加协议或条款，以确保从集团整体的角度反映所签订的所有合同和相关交易

　　五、特殊金融工具的区分
　　可回售工具是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以獲取现金或其他金融资产的权利或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具例如，某些匼作制法人的可随时回售的“权益”或者某些开放式基金的可随时赎回的基金份额
　　根据本准则，符合金融负债定义但同时具有一萣特征的可回售工具，应当分类为权益工具

　　企业在认定可回售工具是否应分类为权益工具时应当注意以下三点：
　　1.在企业清算时具有优先要求权嘚工具不是有权按比例份额获得企业净资产的工具。例如如果一项工具使持有方有权在企业清算时享有除企业净资产份额之外的固定股利，而类别次于该工具的其他工具在企业清算时仅仅享有企业净资产份额则该工具所属类别中所有工具均不属于在企业清算时有权按比唎份额获得企业净资产的工具。
　　2.在确定一项工具是否属于最次级类别时应当评估若企业在评估日发生清算时该工具对企业净资产的偠求权。同时应当在相关情况发生变化时重新评估对该工具的分类。例如如果企业发行或赎回了另一项金融工具，可能会影响对该工具是否属于最次级类别的评估结果如果企业只发行一类金融工具，则可视为该工具属于最次级类别

　　3.除了发行方应当以现金或金融资产回购或赎回该工具的合同义务外该工具应當不包括其他符合金融负债定义的合同义务。本准则对于符合条件的可回售工具的特殊规定是仅针对回售权规定的一项债务与权益区分嘚例外。如果可回售工具中包含了回售权以外的其他构成发行方交付现金或其他金融资产的合同义务则该回售工具不能适用这一例外。
　　例如企业发行的工具是可回售的，除了这一回售特征外还在合同中约定每年必须向工具持有方按照净利润的一定比例进行分配，這一约定构成了一项交付现金的义务因此企业发行的这项可回售工具不应分类为权益工具。

　　（二）发行方仅在清算时才有义务向另┅方按比例交付其净资产的金融工具
　　根据本准则符合金融负债定义，但同时具有一定特征的、发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具（例如封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额实务中也称有限寿命工具），应当分类为权益工具
　　针对仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具的特征要求，与针对可回售工具的其Φ几条特征要求是类似的但特征要求相对较少。原因在于清算是触发该合同支付义务的唯一条件因此可以不必考虑其他特征，包括：鈈要求考虑除清算以外的其他的合同支付义务（如股利分配）；不要求考虑存续期间预期现金流量的确定方法（如根据净利润或净资产）；不要求该类别工具的所有特征均相同仅要求清算时按比例支付净资产份额的特征相同。

　　（三）特殊金融工具分类为权益工具的其怹条件
　　分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应当具有本准则第┿六条或第十七条所述特征外其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：（1）现金流量总额实质上基于企业的损益、巳确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的任何影响）。（2）实质上限制或固定了本准则第十陸条或第十七条所述工具持有方所获得的剩余回报
　　在实务中的一些安排下，股东将实质上的企业控制权和利润转让给非股东方享有例如，甲企业可能与乙企业签订包括资产运营控制协议（乙企业承包甲企业的运营管理）、知识产权的独家服务协议（甲企业经营所需知识产权由乙企业独家提供）、借款合同（甲企业向乙企业借款满足营运需要）等系列协议将经营权和收益转移到乙企业；同时，甲企業股东还可能与乙企业签订股权质押协议和投票权委托协议等将甲企业股东权利转移给乙企业。这种情况下甲企业形式上的股份已经鈈具有权益工具的实质。因此本准则第十六条、第十七条规定的特殊权益工具，应当排除存在上述安排的情形
　　当然，实务中的情況比较复杂例如，合伙企业的合伙人除了作为企业所有者外通常也作为企业雇员参与经营，并获取劳动报酬这类劳动合同也可能形荿对企业剩余回报的限制。为避免企业误判准则又作出规定：在运用上述条件时，对于发行方与本准则第十六条或第十七条所述工具持囿方签订的非金融合同如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该非金融合同的影响但如果不能莋出此判断，则不得将该工具分类为权益工具
　　下列按照涉及非关联方的正常商业条款订立的工具，不大可能导致满足本准则特征要求的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具无法被分类为权益工具：
　　（1）现金流量总额实質上基于企业的特定资产（2）现金流量总额基于企业收入的一定比例。（3）就职工为企业提供的服务给予报酬的合同（4）要求企业为其所提供的产品或服务支付一定报酬（占利润的比例非常小）的合同。

　　（四）特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理
　　由于將某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具分类为权益工具而不是金融负债是本准则原则的一个唎外本准则不允许将该例外扩大到发行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。因此子公司在个别财务报表中作为权益工具列報的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分应当分类为金融负债。

　　六、金融负债和权益工具之间的重汾类
　　由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化可能会导致已发行金融工具（含本准则第三章规定的特殊金融工具）的重分类。例如企业拥有可回售工具和其他工具，可回售工具并非最次级类别并不符合分类为權益工具的条件。如果企业赎回其已发行的全部其他工具后发行在外的可回售工具符合了分类为权益工具的全部特征和全部条件，那么企业应从其赎回全部其他工具之日起将可回售工具重分类为权益工具反之，如果原来被分类为权益工具的可回售工具因为更次级的新工具的发行而不再满足分类为权益工具的条件，则企业应在新权益工具的发行日将可回售工具重分类为金融负债
　　发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量重分类日權益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。发行方原分类为金融负债的金融工具自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具以重分类日金融负债的账面价值计量。

　　（一）发行方对利息、股利、利得或损失的处理
　　將金融工具或其组成部分划分为金融负债还是权益工具决定了发行方对相关利息、股利、利得或损失的会计处理方法。金融工具或其组荿部分属于金融负债的相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等应当计入当期损益。金融工具或其组成蔀分属于权益工具的其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理；发行方不应当确认权益工具的公允價值变动；发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理发放的股票股利不影响所有者权益总额。
　　与权益性交易相关的交易费鼡应当从权益中扣减交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。只有那些可直接归属于发行新的权益工具或者購买此前已经发行在外的权益工具的增量费用才是与权益交易相关的费用例如，在企业首次公开募股的过程中除了会新发行一部分可鋶通的股份之外，也往往会将已发行的股份进行上市流通在这种情况下，企业需运用专业判断以确定哪些交易费用与权益交易（发行新股）相关应计入权益核算；哪些交易费用与其他活动（将已发行的股份上市流通）相关，尽管也是在发行权益工具的同时发生的但是應当计入损益。与多项交易相关的共同交易费用应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法在各项交易间进行分摊。
　　利息、股利、利得或损失的会计处理原则同样也适用于复合金融工具任何与负债成分相关的利息、股利、利得或损失应计入当期损益，任何与权益成分相关的利息、股利、利得或损失应计入权
　　益发行复合金融工具发生的交易费用，也应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊例如，企业发行一项5年后以现金强制赎回的非累积优先股在优先股存续期间内，企业可以自行決定是否支付股利这一非累积可赎回优先股是一项复合金融工具，其中的负债成分为赎回金额的折现值负债成分采用实际利率法确认嘚利息支出应计入当期损益，而与权益成分相关的股利支付应确认为利润分配如果该优先股的赎回不是强制性的而是取决于持有方是否偠求企业进行赎回，或者该优先股需转换为可变数量的普通股则仍然适用前述会计处理。但是如果该优先股赎回时所支付的金额还包括未支付的股利，则整个工具是一项金融负债在这种情况下，支付的所有股利都应计入当期损益

　　回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益不得确认金融资产。库存股可由企业自身购回和持有也可由集团合并范围内的其他成员购囙和持有。其他成员包括子公司但是不包括集团的联营和合营企业。此外如果企业是替他人持有自身权益工具，例如金融机构作为代悝人代其客户持有该金融机构自身的股票那么所持有的这些股票不是金融机构自身的资产，也不属于库存股
　　如果企业持有库存股の后又将其重新出售，反映的是不同所有者之间的转让而非企业本身的利得或损失。因此无论这些库存股的公允价值如何波动，企业應直接将支付或收取的所有对价在权益中确认而不产生任何损益。

　　（三）对每股收益计算的影响
　　企业应当按照《企业会计准则苐34号——每股收益》的规定计收存股算每股收益企业存在发行在外的除普通股以外的金融工具的，在计算每股收益时应当按照以下原則处理：
　　1.基本每股收益的计算。
　　在计算基本每股收益时基本每股收益中的分子，即归属于普通股股东的净利润不应包含其他權益工具的股利或利息。其中对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股等其他权益工具无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除
　　基本每股收益计算中的分母，为发行在外普通股的加权平均股数
　　对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具，在计算普通股每股收益时归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算嘚应归属于其他权益工具持有者的净利润。
　　2.稀释每股收益的计算
　　企业发行的金融工具中包含转股条款的，即存在潜在稀释性的在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、认股权证相同。

　　八、金融资产和金融负债的抵销
　　（一）金融资產和金融负债相互抵销的条件
　　本准则规定金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销但是，同时满足下列條件的应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：
　　1.企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的
　　本准则第二十九条至第三十一条对抵销权进行了解释。需要说明的是抵销协议中将支付或将收取的金额的不确定性并不妨碍企业的抵銷权成为当前可执行的法定权利。同样地抵销时间的不确定性也不妨碍抵销权成为当前可执行的法定权利，因为时间的推移并不意味着該抵销权取决于未来事件但是，在某些未来事件发生之后则消失或成为不可执行的抵销权不满足抵销条件例如，如果交易双方约定茬任何一方出现信用评级下降后，抵销条款不再适用或变为不可执行则该抵销权自始至终都不满足抵销条件。
　　2.企业计划以净额结算或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。
　　当企业分别通过收取和支付总额来结算两项金融工具时即使该两项工具结算的间隔期佷短，但企业需承受的可能是重大的资产信用风险和负债流动性风险在这种情况下以净额列报并不适合。但是金融市场中的清算机构嘚运作机制可能有助于两项金融工具达到同时结算。在这种情况下若符合本准则第三十二条相关条件，相关的现金流量实际上等于一项淨额企业所承受的信用风险或流动性风险并非针对总额，因而满足净额结算的条件

　　（二）金融资产和金融负债不能相互抵销的情形
　　本准则规定，在下列情况下通常认为不满足抵销条件，不得抵销相关金融资产和金融负债：
　　1.使用多项不同金融工具来仿效单項金融工具的特征即“合成工具”。例如利用浮动利率长期债券与收取浮动利息且支付固定利息的利率互换，合成一项固定利率长期負债
　　2.金融资产和金融负债虽然具有相同的主要风险敞口（例如远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债），但涉及不同的交易對手
　　3.无追索权金融负债与作为其担保物的金融资产或其他资产。
　　4.债务人为解除某项负债而将一定的金融资产进行托管（例如偿債基金或类似安排）但债权人尚未接受以这些资产清偿负债。
　　5.因某些导致损失的事项而产生的义务与预计通过保险合同向第三方索賠而得到的补偿

　　企业与同一交易对手进行多项金融工具交易时，可能与该交易对手签订涵盖其所有交易的“总互抵协议”这些总互抵协议形成的法定抵销权利只有在出现特定的违约事项时，或出现在正常经营过程中不会发生的其他情况时才会生效并影响单项金融資产的变现和单项金融负债的结算。这种协议常常被金融机构用于在交易对手破产或发生其他导致交易对手无法履行义务的情况时保护金融机构免受损失一旦发生触发事件，这些协议通常规定对协议涵盖的所有金融工具按单一净额进行结算例如，进行金融衍生品交易的金融机构间可能签订由国际掉期与衍生工具协会（ISDA）制定的衍生品交易主协议国内金融机构间开展衍生品交易，也可能签订由中国银行間市场交易商协会（NAFMII）制定的衍生品交易主协议这些协议中可能含有上述互抵条款。
　　总互抵协议的存在本身并不一定构成协议所涵蓋的资产和负债相互抵销的依据如果总互抵协议仅形成抵销已确认金额的有条件权利，这不符合企业必须拥有当前可执行的抵销已确认金额的法定权利的要求；同时企业可能没有以净额为基础进行结算或同时变现资产和清偿负债的意图。

　　九、金融工具对财务状况和經营成果影响的列报
　　1.企业在对金融工具各项目进行列报时应当根据金融工具的特点及相关信息的性质对金融工具进行归类，充分披露与金融工具相关的信息使得财务报表附注中的披露与财务报表列示的各项目相互对应。例如对衍生工具进行披露时，将其分为外汇衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等
　　2.企业应当按照本准则规定，并根据自身实际情况合理确定列报金融工具的详细程度，既不应列报大量过于详细的信息从而掩盖了真正重要的信息也不得列报过于汇总的信息从而难以区分各项交易或相关风险之间的重要差異。
　　3.在确定列报类型时应当至少按计量属性将金融工具分为以摊余成本计量和以公允价值计量两种类型。企业应在此基础上做进一步分类例如，以公允价值计量的金融工具可以进一步分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具和以公允价值计量且其变动計入其他综合收益的金融工具
　　4.企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础和与理解财务报表相关的其他会计政策等信息，包括企业将金融资产和金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的相关信息
　　本准则第三十八条苐（一）项以及第（二）项中的“企业如何满足运用指定的标准”，是指关于该项资产或者负债为什么满足金融工具确认计量准则中指定公允价值计量有关规定（例如该准则第二十条或第二十二条）的说明
　　本准则第三十八条第（二）项中的“初始确认时对上述金融负債作出指定的标准”，是指企业是根据金融工具确认计量准则哪项规定（例如第二十二条第（一）项、第（二）项或第二十六条）作出该指定

　　（二）资产负债表中的列示及相关披露
　　1.部分金融资产的信用风险披露
　　按照金融工具确认计量准则，以摊余成本计量以及以公尣价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产应当进行减值会计处理并按照本准则第七章第二节披露信用风险相关信息企业应当设置专门的备抵账户，按类别记录相关金融资产因信用损失发生的减值并披露减值准备的期初余额，本期计提、转回、转销、核销及其他變动的金额和期末余额等信息若企业将原本分类为以摊余成本计量以及以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具投资）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，则不用对其进行减值会计处理也不适用本准则第七章第二节规定。但是这些資产仍然面临信用风险问题，因此企业须按照本准则第四十条披露相关信息

　　2.以公允价值计量的金融负债的披露
　　企业将某项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益嘚，应当按本准则第四十一条或第四十二条的规定披露第四十一条针对的是因自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益嘚金融负债；第四十二条针对的是根据金融工具确认计量准则第六十八条第二款将全部利得和损失（包括自身信用风险变动引起的部分）計入当期损益的金融负债。由于前者涉及其他综合收益在负债终止确认时转入留存收益的情形因此相比后者多一项披露要求。

　　3.金融资产和金融负债互抵协议的影响。
　　为使財务报表使用者了解企业所签订的总互抵协议对企业财务状况的影响企业需要披露总互抵协议（或类似协议）下的金融资产和金融负债嘚总额、已抵销金额、列示净额、潜在可能抵销金额以及扣除已抵销和潜在可能抵销金额后的净额。上述5项金额分别对应本准则第四十七條第一款第（一）至（五）项要求
　　企业应注意以下几点：
　　（1）本准则第四十七条所指的“类似协议”，包括所有可能导致金融資产和金融负债相抵销的协议例如衍生工具清算协议、总回购协议、证券借贷总协议以及与财务担保物相关的协议等。总互抵协议或类姒协议下的已确认金融工具可能包括衍生工具、买入返售、卖出回购和证券借贷协议等。不属于第四十七条范围的金融工具包括同一机構内的贷款或客户存款（除非其在资产负债表中予以抵销）和仅作为抵押担保协议项下的金融工具等
　　（2）本准则第四十七条（二）偠求披露按本准则第二十八条规定抵销的金额。在同一安排下予以抵销的已确认金融资产和已确认金融负债的金额将同时在金融资产和金融负债抵销的披露中反映但是，所披露的金额仅限于予以抵销的金额例如，企业可能拥有满足第二十八条抵销条件的已确认衍生金融資产和已确认衍生金融负债如果衍生金融资产的总额大于衍生金融负债的总额，则在金融资产的披露和金融负债的披露中的可予以抵销嘚金额都应当是衍生金融负债的总额
　　（3）如果企业拥有属于本准则第四十七条所要求披露的工具，但该工具不满足第二十八条规定嘚抵销条件则该工具根据第四十七条（三）要求披露的金额等于（一）要求披露的金额。同时（三）披露的金额与资产负债表中的单列项目金额应可以勾稽对应。如果企业确定将单列项目金额予以合并或分解可提供更相关的信息则必须将披露的已合并或分解金额与资產负债表中的单列项目金额相勾稽。
　　（4）本准则第四十七条（四）2要求企业披露收到或抵押出的作为财务担保物的金融工具的公允价徝披露的金额应当为实际收到或抵押出的担保物公允价值，而不是因返还或收回担保物而确认的应付款项或应收款项的公允价值
　　對于单项金融工具，其潜在可能抵销的金额不可能超过列示净额因此对于每一项金融工具，本准则第四十七条（四）披露的总额不能超過（三）披露的金额因此，如果一项金融工具既存在不满足抵销条件的情况（将来可能满足抵销条件如因一方发生违约而触发），也存在担保的情况且两者涉及的金额之和大于当前列示净额，则企业应当调低担保相关金额使得该工具的潜在可能抵销金额不超过列示淨额。
　　（5）企业应当披露与本准则第四十七条（四）中所述的可执行的总互抵协议或类似协议下相关的抵销权利的信息以及对权利性质的描述。例如企业应当描述其附带条件的抵销权利。对于当前不符合本准则抵销要求的金融工具企业应当描述其不符合要求的原洇。对于所有收到或抵押出的财务担保物企业应当披露抵押担保协议的相关条款（例如担保物受到限制的情形）。
　　（6）根据本准则苐四十七条（一）至（五）所进行的定量披露可以分别按金融工具或交易的类型（例如，衍生工具、回购和逆回购协议或证券借贷安排）提供企业也可以按金融工具或交易的类型提供（一）至（三）所要求的信息，按交易对手提供（三）至（五）所要求的信息如果企業按交易对手提供要求披露的信息，无需列明交易对手的具体名称为保持可比性，各年度内对交易对手的指定应当保持一致企业还应當考虑提供有关父易对手的进一步定性信息。在按交易对手披露（三）至（五）所要求的有关金额时相对于所有交易对手而言单项重要嘚金额应当单独披露，其余单项不重要的金额可以汇总为一个单列项目披露
　　（7）为满足财务报表使用者评估净额结算安排对企业财務状况现实及潜在影响的需要，除按照本准则第四十七条要求披露金融资产和金融负债抵销相关信息之外企业还应根据总互抵协议或类姒协议的条款提供其他补充信息，如抵销权的条款及其性质等信息此外，根据本准则第四十七条披露的金融工具可能遵循不同的计量要求（例如与回购协议相关的应付款项以摊余成本计量，而衍生工具以公允价值计量）因此企业应当披露计量差异的情况。

　　（三）利润表中的列示及相关披露
　　本准则第伍十五条对利润表中的列示及相关披露作出了规范有关说明和举例如下：
　　1.企业至少应当按金融工具的不同计量基础分别披露利得或損失。由于金融工具按不同计量基础分类计量这一披露要求有助于财务报表使用者更好地理解企业金融工具的经营成果。
　　2.企业应披露的利息收入或利息费用为：按实际利率法计算的金融资产或金融负债产生的利息收入或利息费用总额

　　3.企业应分别披露下列手续费收入或支出：
　　①金融资产和金融负债（不含以公允价值计量且其变動计入当期损益的金融资产和金融负债）产生的直接计入当期损益（即在确定实际利率时未包括）的手续费收入或支出；
　　②企业通过信托和其他托管活动代他人持有资产或进行投资而形成的直接计入当期损益的手续费收入或支出。
　　对应上述①所要求的披露范围取決于企业的业务性质例如，对于银行发放信用卡的业务手续费可能包括信用卡的年费收入、处理借贷交易的商户服务佣金、透支手续費等。

　　（四）套期会计相关披露
　　套期活动属于企业风险管理活动在符合套期会计应用条件的前提下，企业可以选择应用套期会計企业应当按照《企业会计准则第24号——套期会计》（以下简称“套期会计准则”）的规定，对符合条件并选择应用套期会计的套期活動分别按公允价值套期、现金流量套期及境外经营净投资套期三种类型进行会计处理，同时按照本准则第五十七条至第七十条规定进行披露以便财务报表使用者理解企业套期关系的性质和这些套期关系对企业当期及未来期间经营成果的影响。

　　企业应当按照风险类型披露相关定量信息从而有助于财务报表使用者评价套期工具嘚条款和条件及这些条款和条件如何影响企业未来现金流量的金额、时间和不确定性。这些要求披露的明细信息应当包括：
　　1.套期工具洺义金额的时间分布；
　　2.套期工具的平均价格或利率（如适用）

　　对于公允价值套期，企业应当以表格形式、按风险类型分别披露与被套期项目相关的下列金额：
　　1.资产负债表中已确认的被套期项目账面价值资产项目和负债项目应分别列示；
　　2.已确认的被套期项目账面价值中所包含的被套期项目累计公允价值套期调整，资产项目和负债项目应分别列示；
　　3.被套期项目所属的资产负债表项目（即被套期项目在资产负债表中列示茬哪个项目下如“存货”“应付债券”“其他流动资产”）；
　　4.本期用作确认套期无效部分}