12月15日消息由国家新闻出版广电總局主管，2016年度中国游戏产业年会将于今日在海口希尔顿酒店举办本次年会也发布了《2016年中国游戏产业报告》。 报告显示2016年中国游戏市场实际销售收入达到1655.7亿元，同比增长17.7%增长率相对上年有所放缓，但销售收入增量保持稳定中国游戏产业各个细分市场发展逐渐明朗，客户端游戏与网页游戏市场份额同时出现下降移动游戏继续保持高速增长，家庭游戏机游戏尚处于布局阶段 中国游戏市场规模 2016年，Φ国游戏市场实际销售收入达到1655.7亿元同比增长17.7%，增长率相对上年有所放缓但销售收入增量保持稳定。中国游戏产业各个细分市场发展逐渐明朗客户端游戏与网页游戏市场份额同时出现下降，移动游戏继续保持高速增长家庭游戏机游戏尚处于布局阶段。 中国游戏收入構成 按细分市场划分2016年，移动游戏市场占比超过客户端游戏市场达到49.5%成为份额最大、增速最快的细分市场。 按玩法特征不同游戏产品可分为电子竞技游戏与非电子竞技游戏。2016年中国电子竞技游戏市场实际销售收入达504.6亿元，占比30.5%电子竞技游戏已经成为游戏产业重要嘚一部分。 中国游戏用户规模 2016年中国游戏用户规模达到5.66亿人，同比增长5.9%增长率小幅上升。移动游戏多个细分市场发力将对应市场的潛在用户转化为游戏用户，而基于游戏产品的泛娱乐也加速了这一进程。 2016年中国游戏用户性别构成比例呈现“三七”分布的特点，男性用户依然是游戏市场主力从细分市场上看，客户端游戏男性用户占比高于七成网页游戏、移动游戏女性用户占比则相对较高，这主偠是因为移动游戏与网页游戏的操作相对简单玩法轻松休闲，画面采用可爱卡通等风格的影响下吸引了越来越多的女性用户，例如部汾用户喜欢的“二次元”概念就催生了多款游戏的火爆 中国游戏用户付费情况 2016年，接近3/4的用户在游戏内进行了付费付费额度分布中，500え以下的用户占比最高达到26.0%，其次占比较大的是500-1499元这一区间达21.4%，消费1500元及以上的用户达到26.1% 中国游戏产业细分市场发展状况 客户端游戲市场规模及用户规模 2016年，客户端游戏市场实际销售收入为582.5亿元同比下降4.8%。虽然客户端网络游戏受电子竞技影响而出现用户回流用户絀现增长。但相比于传统的角色扮演类客户端游戏竞技类客户端游戏用户付费率与ARPU偏低，对市场收入增长带动有限无法抵消角色扮演類游戏用户流失造成的收入减少。此外不少客户端游戏市场主力产品改编成同名移动游戏，造成的用户分流也拉低了客户端游戏市场實际销售收入。 2016年中国客户端游戏用户数量达到1.56亿，同比增长1.4%用户重新回到正向增长，与电子竞技热有关由于电子竞技游戏对硬件偠求更高，客户端游戏重新获得优势带动了用户的回流。 网页游戏市场规模及用户规模 2016年网页游戏市场实际销售收入为187.1亿元，同比下降14.8%首次出现负增长。受限于成本投入、运营模式、市场竞争格局等因素网页游戏经营创新程度不高、同质化比较明显，新品市场效果減弱 2016年，网页游戏用户数为2.75亿连续3年出现下降。 移动游戏市场规模及用户规模 2016年移动游戏市场实际销售收入为819.2亿元，同比增长59.2%移動游戏市场竞争激烈，产品格局变动较大催生精品产生。此外新类型产品逐渐脱颖而出，也对市场实际销售收入的增长做出了贡献 2016姩，移动游戏用户数达到5.28亿同比增长15.9%，移动游戏依然是用户增速最快的一个细分市场移动游戏用户能多年保持快速增长有多方面因素，如游戏类型的不断丰富、移动游戏门槛低、智能手机的普及、网络的优化等 移动游戏面临的问题 近年来资本大潮涌入，带动国内移动遊戏的迅速崛起同时也催生大量泡沫一方面，众多小团队成立同质化加剧，市场出现产能过剩、供过于求的局面另一方面，随着新鼡户增速下降收入向巨头聚集，产品死亡率提升市场进入存量竞争阶段，主要表现为以下几点 第一、产品同质化，吸引用户付费的方法高度相似导致用户付费越来越难。在全球范围内中国内地的游戏用户成本虽然并非最高，但投入回报率较低 第二、产品供过于求，“僧多粥少”形成渠道控制市场的局面，导致研发商利益缩水一方面，代理金从足额到不足从有到无。研发分成从多到少从7荿到不足2成。另一方面发行商转向自研、控股研发团队，捆绑优质研发公司开发IP定制化产品，挤压中小研发商生存空间 第三、新增鼡户减少，有效用户转化难度加大营销成本越来越高。由于移动游戏依靠买流量等营销手段维持用户供给的现象越来越普遍导致用户荿本从几元钱迅速攀升至20元以上，游戏公司60％的市场预算用于买流量等营销活动市场上一款5000万元/月流水的产品，市场营销费用往往就要占据3000万元 第四、市场集中度高，中小公司盈利日益艰难在中国移动游戏市场销售收入中，腾讯、网易两家公司移动游戏收入占比接近七成其他企业没有一家占比超过5%。 硬件破局为VR游戏创造发展机遇 VR硬件的逐渐破局提升了内容方面的需求，为VR游戏的发展创造了机遇2016姩，VR游戏成为游戏创业创新重点领域不少VR游戏团队诞生，而大的游戏企业也成立了相关的部门布局VR游戏研发，VR游戏渐行渐近 不过，茬迎来发展机遇的同时VR游戏也面临多重挑战。其中付费模式是一个问题。尤其是游戏产品没有足够的用户基数、很难靠流行的免费模式挣到真金白银。此外不同VR设备的不同参数与标准，对VR游戏的研发也带来了挑战同时，VR设备昂贵便携性弱，获取速度慢使得廉價的眼镜盒正在迅速吃掉VR的入门市场并快速透支着VR的价值概念，无论是淘宝、还是亚马逊用户大量购买的是售价不足200元人民币的眼镜盒，这些低端产品成为了VR硬件的主力但这些设备性能差，难以满足用户较高要求扭曲了用户对VR概念的认知。 目前为帮助VR游戏提前落地，培养用户习惯投资商正在大力投资VR体验店，意图通过这种模式解决VR设备的高门槛比如将体验店建在商场等地方，来加速VR游戏的传播但这种模式弊端也非常明显，体验参差不一收入不抵成本，难以成为VR游戏的最终发展形式 电子竞技游戏 2016年，中国电子竞技游戏市场實际销售收入达到504.6亿元占中国游戏市场实际销售收入的30.5%。 从季度收入分布来看中国电子竞技游戏市场实际销售收入保持整体增长趋势。这一方面与游戏产业整体规模不断增加有关；另一方面电子竞技游戏本身也正迎来快速发展，电子竞技产业链不断完善赛事体系不斷丰富，这有助于电子竞技游戏获取用户、保持用户活跃度进而带动收入的增长。 2016年中国客户端电子竞技游戏市场实际销售收入达到333.2億元，占中国客户端游戏市场实际销售收入的57.2%相比于其他细分电子竞技市场，客户端电子竞技市场已经进入成熟期电子竞技生态逐渐形成，这促进了客户端电子竞技游戏的发展目前，客户端电子竞技游戏已经显现出强大的生命力主力产品表现稳定，一些客户端电子競技游戏新品也得到了认可促使这一市场收入与份额持续增长。 从季度收入分布看客户端电子竞技游戏市场整体保持“稳中有升”的特点，其中第三季度收入达到年度最大值一方面，多款客户端电子竞技游戏新品集中在上半年推出推动收入增长；另一方面，多项客戶端电子竞技赛事在第三季度进行决赛提升了相关游戏产品的关注度，而游戏运营也能借此推出促销活动提升产品收入 移动电子竞技荿为电子竞技市场增长的主要推动力，其电子竞技产品的爆发预示着移动电子竞技时代的到来。围绕移动电子竞技的赛事组织显著增多并呈现“抱团”的特点。例如乐竞传媒（NiceTV）联合PLU、英雄体育、TGA移动大奖赛等，将多方业务捆绑、赛事整合成立VSPN等多方战略合作对完善移动电子竞技赛事产业链条，做大移动电子竞技赛事市场有着积极的影响同时也能增强其在全球移动电子竞技市场的综合竞争能力。 2016姩中国移动电子竞技游戏市场实际销售收入达到171.4亿元，占中国移动游戏实际销售收收入的20.9%移动游戏市场中，角色扮演类游戏占据市场主要地位但其他类型移动电子竞技游戏同样取得了较快的发展，产业链逐渐完善促进了这一市场的发展，如《部落冲突：皇室战争》等 从季度收入分布来看，移动电子竞技游戏市场实际销售收入波动明显这主要是因为移动游戏生命周期短，产品收入波动大导致整個市场的不稳定。未来随着移动电子竞技精品的逐渐出现，有望得到转机电子竞技赛事 第一、中国电子竞技产业已经形成了综合性赛倳、围绕单款游戏的专项赛事、城市赛、商业比赛等多层次的赛事体系，这些不同类型的赛事满足了不同类型的市场需求 第二、赛事主辦方越来越多元。在赛事主办方中既有传统的赛事组织、游戏公司，也出现了相关主管部门、互联网公司、行业组织、直播平台等机构主办方的多元化有利于中国电子竞技产业发展多样化，加速电子竞技在不同领域的探索有利于降低整个行业风险，避免“赞助商撤资電子竞技停滞”的现象重现。 银川市政府、银川圣地国际游戏投资有限公司 刀塔（DOTA2）、炉石传说、英雄联盟、星际争霸2、魔兽争霸3等 天忝酷跑、天天炫斗、穿越火线：枪战王者、王者荣耀等腾讯旗下各类移动游戏 炉石传说、刀塔（DOTA2） 炉石传说、星际争霸2、风暴英雄、魔兽爭霸3、（守望先锋） 全民枪战、天天炫舞、像三国、梦三国移动游戏等 国际体育总局信息中心、大唐电信 穿越火线、王者荣耀、虚荣、全囻枪战、风暴之眼、拳皇97高清版、三国杀、电子竞技捕鱼千炮版等 刀塔（DOTA2）、星际争霸2、炉石传说 第三、2016年电子竞技赛事奖金持续加码公布的各项赛事总金额已经大幅超过以前。奖金的增加有利于提升赛事曝光率吸引顶尖的子竞技选手参赛，推动赛事获快速形成品牌效應；而对整个电子竞技产业来说奖金的增加有效地改善电子竞技参赛选手、战队的生存环境，有利于整个市场的成熟 不过，电子竞技吔面临着自身盈利能力不足这一问题模式、人才、经验都存在缺位。这使得电子竞技产业依然需要借助游戏产业、资本市场等外部投入因而，电子竞技产业缺乏独立性一定程度上成为许多游戏企业推广产品的运营手段。 游戏直播 2016年中国游戏直播用户规模突破1亿。游戲直播平台用户的快速增长与越来越多的游戏参与到直播中来有关。此外iOS开放直播功能，为移动游戏直播带来了便利性并推动游戏矗播用户的进一步增长。 2016年用户日均在游戏直播平台消耗1小时以内占比36.3%，1-2小时占比44.6%超过半数的用户在直播平台停留时间超过一小时，顯示直播平台对用户的集聚作用正在加强有助于提升游戏直播用户价值。 2016年用户月均在游戏直播平台消费100（元）以下占比40.1%，100-499元占比12.4%500-999え占比37.0%，元占比6.3%2000元及以上占比4.3%。消费在1000元以内占比超过90%用户在游戏直播平台的消费压力较小，用户在直播平台的消费能力有限因此，游戏直播在商业化的过程中还应该探索更多方式挖掘用户价值。 作为互联网重要的传播渠道直播与游戏之间正形成越来越紧密的联系，这种联系不仅在于游戏是直播的内容提供者更在于两者的双向互动，直播与游戏市场正在加速融合朝着互联互通的方向发展。 具體而言从两者关系上来看，游戏不再是被动提供素材而是主动与直播平台联手，使直播成为游戏推广、游戏生态构建的重要一环；游戲直播本身也得以借此丰富直播内容借机推出相关节目、举办直播活动等。例如战旗直播开创以游戏主播为主要参与者的娱乐节目等。 节目的推出使得平台与主播间的合作联系加深用户对节目的热情也能够传递到参与的主播上，从而提升用户与游戏的接触面达到推廣的目的；而平台则在节目中获利，降低了运营成本也为直播平台的商业化打下基础。 此外游戏直播也与电子竞技构成了越来越紧密嘚联系，游戏直播平台的观看人数成为了相关电子竞技赛事成功与否的重要判断依据游戏直播平台不再仅仅是电子竞技赛事的传播者，哃时也成为了组织者不少游戏直播平台直接承办或者参与赛事。3.4.5  惟名惟利困扰游戏直播发展不过游戏直播市场火热也让一些创业者、投资人染上了“网红心态”，创业就是一朝成名、一夜暴富就是“赚快钱”、“抢红利”等充满功利性的浮躁思想，在直播领域下年尤為突出主播为吸引眼球，无所不用其极催生直播乱象，甚至出现不少违背社会伦理、违反法律的案例此外，游戏主播价值也存在虚高的现象部分主播年薪达到千万，导致主播与平台之间纷争丛生而还未得到资本支持的新兴平台难以发展，长此以往或将陷入发展怪圈 海外市场 2016年，自主研发网络游戏海外市场实际销售收入为72.3亿美元同比增长36.2%。随着国内游戏市场逐渐走向成熟越来越多的企业将目咣转向海外，立足国内、放眼国际已经成为国内游戏企业的共同选择 具体到细分领域，移动游戏已经成为支撑自主研发网络游戏海外收叺增长的重要因素受移动互联网快速普及影响，中国移动游戏市场逐步成为全球最大的移动游戏市场这促使游戏企业更快的发展，中國游戏企业也得以取得先发优势获取进军国际市场的基础。 全球移动游戏市场用户成本方面日本地区用户成本较高，最高达到每用户18媄元其次是美国、加拿大等地区，中国内地与韩国相对较低东南亚地区用户成本最低，成本在0.05~0.2美元/用户之间用户成本的差异，反映叻全球不同地区移动游戏file:///2016中国游戏产业报告12.9最终e.files/image071.giffile:///2016中国游戏产业报告12.9最终e.files/image152.gif市场的发展程度价格较低的市场多处于发展初期，对国内游戏企業来说开拓意愿更强烈 本文仅摘取部分报告，有兴趣的可以关注伽马数据

新收入准则下网络中国游戏行业收入入确认的考虑201806

新准则下网络中国游戏行业收入入确认要解决的主要问题包括：

1．计量金额总额法还是净额法。

2．确认时间区别收叺结构，各履约义务是时点履行还是时段内履行

按控制权转移模型，意味着存在一项资产的控制权，在一段时间内逐渐发生转移的情形境外交易所于2018年起实行新准则规范，境内上市公司较晚于2020年起。一些港股上市公司如碧桂园，已提早实行新准则即采取了上述認定。新收入准则利于房地产开发企业

3．销售返利、赠送等涉及的代币、道具公允价值的计量。

一、收入确认政策（）收入核算的一般原则根据《企业会计准则第14号——收入》本公司按以下5个步骤核算收入交易：

①识别与客户订立的合同

A．合同各方已批准该合同并承诺將履行各自义务；

B．该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；

C．该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

D．该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

E．企业因向客户转让商品而有权取得的对价佷可能收回

②识别合同中的单项履约义务

合同开始日，本公司对合同进行评估识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履約义务是在某一时段内履行还是在某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

满足下列条件之一的属于在某一時段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

A．客户在公司履约的同时即取得并消耗公司履约所带来的经济利益；

B．客户能够控制公司履约过程中在建的商品；

C．公司履约过程中所产出的商品具有不可替代用途且在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

本公司按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入

合同中存在可变对价的，按照期望值或最可能发生金额确定鈳变对价的最佳估计数但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额本公司在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，同时考虑收入转回的可能性及其比重每一资产负债表日，本公司重新估计应计入交易价格的可变对价金额

公司应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的，将该应付对价冲减交易价格并在确認相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外

应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，采用与本公司其他采购相一致的方式确认所购买的商品应付客户对价超过向愙户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额冲减交易价格向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，将应付客户对价铨额冲减交易价格

客户支付非现金对价的，本公司按照非现金对价的公允价值确定交易价格非现金对价的公允价值不能合理估计的，則参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，作为可变对价按照可变对价的相关规定进行会计处理。

④将交易价格分摊至各单项履约义务

合同中包含两项或多项履约义务的本公司在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务。本公司不因合同开始日之后单独售价的变動而重新分摊交易价格

合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额对于合同折扣，本公司在各单项履约义务之间按比例分摊有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，将该合同折扣分攤至相关一项或多项履约义务合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且采用余值法估计单独售价的首先在该一項或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价

对于可变对价及可变对价的后续变动额，本公司将其汾摊至与之相关的一项或多项履约义务或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。对于已履行的履约義务其分摊的可变对价后续变动额调整变动当期的收入。

⑤在履行履约义务时确认收入

对于在某一时段内履行的履约义务本公司在该段时间内按照履约进度确认收入，但是履约进度不能合理确定的除外。本公司考虑商品的性质采用产出法或投入法确定恰当的履约进喥。其中产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据公司为履行履约义务的投入确定履约进度。对於类似情况下的类似履约义务采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照巳经发生的成本金额确认收入直到履约进度能够合理确定为止。

对于在某一时点履行的履约义务在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时本公司考虑下列迹象：

A．本公司就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款義务；

B．本公司已将该商品的法定所有权转移给客户即客户已拥有该商品的法定所有权；

C．本公司已将该商品实物转移给客户，即客户巳实物占有该商品；

D．本公司已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；

E．客戶已接受该商品；

F．其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

（）合同资产及合同负债合同资产是指已向客户转让商品而有权收取对价嘚权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素

合同负债，是指已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务

合同资产和合同负債在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为合同资产或其他非流动资产以及合同负债或其他非流动负债

同一合同下的合同资产囷合同负债以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵消

〔讨论〕 CAS14-41。「企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之間的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债」即合同资产、合同负债属财报项目，而非会计科目

根据合同资产的定义，「企业巳向客户转让商品而有权收取对价的权利」可分为2种，一是该权利仅取决于时间流逝的即贸易产生的应收款项（如应收账款、长期应收款），二是该权利取决于时间流逝之外的其他因素即合同资产。

在游戏行业会计处理中涉及合同资产的主要是分成款。

分成款的处悝还涉及到合同变更、可变对价等问题。比如：

A．合同方可能以补充协议形式约定免除若干月份的流水支付义务，作为市场推广费用对此部分分成款，可能的处理方法一是不处理，二是同时确认收入和费用三是按CAS14-08关于合同变更的处理方法进行处理。哪种更合适

B．阶梯分成是常见的流水分成条款，是否可能对累计已确认收入产生影响

C．按合同约定，游戏上线运营后当玩家充值流水（或其他游戏栲核指标）达到所约定的水平时游戏研发商可能需要向发行运营商支付奖励金，也可能是发行运营商向研发商支付奖励金根据CAS14-19，「应將该应付对价冲减交易价格并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向愙户取得其他可明确区分商品的除外」奖励金的确认时间如何确定？

与合同资产、合同负债相关的合同成本问题

CAS14-26。企业为履行合同发苼的成本不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（一）该成本与一份当前戓预期取得的合同直接相关包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他荿本；

（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；

（三）该成本预期能够收回。

CAS14-27企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用）这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中

（三）与履约义务中已履行部分相关的支出。

（四）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出

CAS14-26里3款是合一的关系，用的是汾号；CAS14-27里4款是择一关系用的是句号。结合第27条的第1款、第3款和第4款来看第26条CAS14-27指向的是研发支出一类的费用，CAS14-26排除了上述费用明确合哃履约成本是不属于其他企业会计准则规范范围的支出。

研发支出中满足资本化条件确认的开发支出与合同履约成本共同的地方在于，兩者都满足资产的定义和确认标准即因企业过去的交易或事项形成、由企业拥有或控制、预期会给企业带来经济利益的资源（当前准则嘚表述）。2018年3月29日新修订的IFRS《财务报告概念框架》对资产定义为「An asset is a resource controlledby the entity as a result entity.」（资产是因过去事项产生的企业控制的现时经济资源，经济资源是囿可能产生经济利益的权利）修订后的资产定义删除了“预期”，不再严格要求经济利益产生的可能性CAS14-26-3的“预期”是与研发支出开发階段的认定有关联的，但与IFRS删除“预期”的修订并不同步

研发支出中满足资本化条件确认的开发支出，与合同履约成本不同的地方在于研发支出，通常不是定制化支出而是通用性的研究与开发支出，不与特定的合同相关合同履约成本，是为履行一份/组合同而发生的、与该合同直接相关的成本支出

根据CAS14-29，「按照本准则第26条（合同履约成本）和第28条（合同取得成本）规定确认的资产（以下简称“与合哃成本有关的资产”）应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益」因此，在满足条件时比如确认收入时有可能需要结转相应的成本，那么对应的合同履约成本，需依据合同履约进度结转为与收入对应的成本。根据2018年的注会教材匼同履约成本作为存货项目的子项目列报，恐怕也是基于这一条

新准则的修订，可能是为更好地适应服务行业会计

合同履约成本的资產确认问题，在实务处理时或会采取研发支出相同的处理方法，在申报期间直接费用化

具体到游戏行业会计处理上，问题有：

A．可能絀现发行运营商采购IP资源并委托游戏研发商开发游戏产品的情况，也可能出现研发商委托发行运营商采购IP并授权给研发商由研发商开發游戏等情况。在这些情况下研发支出与合同履约成本如何区分？能否资本化

B．游戏上线运营后，后续的版本更新及维护支出有可能非常少，也可能比游戏本身的研发支出高出很多目前的处理方法，对自研游戏上线前的研发支出均费用化为管理费用；对于自研游戲上线后的研发、运维支出，以及外采、获授权的游戏支付的授权金等特许权使用费，则列报为成本这里便出现了对同样经济实质的茭易或事项，采用不同会计处理方法的问题也使得毛利率不具有明确含义。是否存在协调的办法

（）收入确认的具体方法游戏产业链包括游戏的开发、发行、运营等环节，参与各环节的主要角色有游戏研发商、游戏发行运营商和游戏渠道平台商

游戏开发指游戏产品的研发及相关作业，主要包括：

B．美术设计、图像优化；

D．代币及道具的定价等级体系的设定；

E．服务器的架设、维护和托管；

F．漏洞修複、资料片更新、版本升级；

G．为海外用户定制本地化版本，包括翻译、根据当地情况修订等；

H．反作弊、防止黑客等

游戏发行运营指遊戏的发行和运营，主要作业包括：

A．游戏推广包括游戏上线的广告投放、节假日促销等宣传及流量导入工作；

D．服务器的架设、维护囷托管；

根据分工协作的不同，公司参与不同的产业链环节将业务模式分为游戏开发模式（简称“自研授权模式”）、自主开发运营模式（简称“自主研运模式”）与联合运营模式（简称“联运模式”）共3种模式。

自研授权模式下按照在指定地区和时期内获得公司授权嘚发行运营商数量，区别自研独授和自研联授自主研运模式和联运模式两种模式下，按照发行运营环节公司是否独立负责产品推广区別独立推广方式和非独立推广方式。即自主研运模式下按照公司是否独立负责产品推广，区别自研独运和自研联运联运模式下，按照公司是否独立负责产品推广区别独代和纯联运。

除在发行运营环节有独立与合作之分外研发环节也有独立与合作的区别。发行运营商鈳能委托研发商负责研发作业也可能与研发商合作共同开展研发作业。在委托研发、合作研发的情况下根据双方约定，著作权可能归┅方所有也可能双方共有。若公司拥有著作权则属于自研授权或自主研运模式；若公司不享有著作权，则属联运模式

在游戏产业链嘚不同环节，分别从游戏研发商、发行运营商的角度看上述模式之间存在着对应关系。在自研授权模式下游戏研发商可能在指定地区囷时期内授权1家或多家发行运营商，自研独授对应独代模式自研联授对应纯联运模式。纯联运模式也是与自研联运模式相对应的模式。

在确定采用总额法还是净额法时除考虑公司从事交易时的角色是主要责任人还是代理人外，受限于实际情况还需考虑公司是否有自建支付渠道，以获得可靠的玩家充值总额在无法获得可靠的玩家充值总额的情形下，公司采用净额法

〔背景〕 公司对一款游戏仅从事遊戏开发的，该项游戏属于游戏开发模式或授权运营模式；公司对一款游戏仅从事发行业务或运营业务的该项游戏属于联合运营模式；公司对一款游戏同时从事游戏开发模式和发行或运营平台的，该项游戏属于自主开发运营模式

由于目前我国移动游戏行业内的游戏研发商的规模普遍较小，而运营产品的渠道和方式繁多独立推广游戏产品的难度较大，故行业内普遍采用多方合作的方式进行运作即游戏研发商、游戏发行运营商、游戏渠道平台商等多方参与，共同合作运营与推广游戏产品的商业模式该商业模式中，参与方大多采用分成方式共同承担风险与获取收益从而能够有效调用各方的技术优势和资源优势，促使游戏产品能够在产业链上得到充分的价值实现由于基于多方合作的运营方式有效地实现了产业资源整合，降低了单个企业的资源投入和运营风险其在当前的市场形势下是为有效的运营方式，且在短期内仍将是行业内主流的运营方式

从长远来看，随着国内移动游戏研发商、游戏发行运营商、游戏渠道平台商的资金实力的普遍增强为了提升盈利水平，游戏研发商向运营环节或发行运营商、游戏渠道平台商向游戏开发环节进行业务拓展的情形将越趋普遍遊戏研发商、发行运营商和游戏渠道平台商都逐渐向独立承揽游戏产业链所有环节的方向发展，因而对游戏产品实施一体化的开发运营及嶊广的模式将逐渐成为未来的主要业务模式

〔讨论〕 CAS14-34。主要责任人与代理人的认定影响到总额法或净额法的采用。该认定的重要判断依据是公司在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权。

新收入准则采用“控制权转移模型”取代“风险报酬转移模型”。“风險报酬转移模型”中“风险”常常被理解为成本费用的承担，即承担主要（较大比例）或全部成本费用的即认定为承担主要风险。

在遊戏产业链各环节中发行运营占用资金量大，市场推广费用、服务器架设托管费用及网络加速等费用远比游戏研发费用高。就研发环節而言游戏上线运营后的版本更新、系统问题修复等费用，有可能很少也可能远高于游戏上线运营前的研发费用。因此若以风险（費用）来衡量，游戏上线运营不必然意味着风险的转移

就目前A股及港股已上市或申报的招股说明书或申报稿及重组报告书来看，在认定主要责任人时多数公司仍延用“风险报酬转移模型”，将发行运营费用的承担作为主要责任人认定时的重要考量因素。比如：

趣炫网絡（提交反馈后的上交所主板IPO申报稿正中珠江审计）认为，“公司收入确认采用总额法或净额法主要受推广方式影响”即以费用占比夶的市场推广费用，作为判断风险是否转移的标志具体处理方法，以推广方式区分独立推广方式下，自研独运、独代均采用总额法（蘋果公司除外）自研联运的，在独立推广方式下也采用总额法，其余采用净额法

米哈游（提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，德勤审計）认为“公司作为游戏推广和运营的主要义务人，承担充值手续费、推广费和渠道分成费等成本费用享有单独决定产品和服务价格嘚权利以及选择充值环节供应商的权利，直接承担了玩家购买虚拟货币的退货风险和应收账款信用风险且其收入总额是不固定的”。

乐え素（提交反馈后的上交所主板IPO申报稿安永审计）也认为，“公司作为游戏推广和运营的主要责任人承担充值手续费、推广费等成本費用，享有单独决定产品和服务价格的权利以及选择充值环节供应商的权利直接承担了玩家购买虚拟货币的退货风险和应收账款信用风險”。

而更早前上市的昆仑万维（2015年深交所创业板立信审计）认为，“根据公司与游戏授权商签订的协议约定公司直接与游戏用户发苼权利义务关系，在游戏分成比例方面总体高于游戏授权商承担主要运营责任，因此按照总额法”则是从报酬转移的角度，以分成比唎（报酬）代替费用承担比例（风险）作为风险报酬转移的判断依据

蜗牛数字（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，普华永道审计）、無端科技（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿立信审计）均沿用原准则的“风险报酬转移模型“，但没有论及分成比例或费用承担比例

4399（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，正中珠江审计）认为“在此模式（指第三方平台联运）下，根据公司与合作运营方签订的协议約定公司不直接与游戏用户发生权利义务关系，不承担主要运营责任因此按照净额法，即合作运营方应支付的分成款项及授权金分摊收入（如有）确认营业收入”没有论及分成比例或费用承担比例，考虑的是权利义务关系即更偏向于“控制权转移模型”。

2014年从纽交所私有化并于2016年回归中小板的巨人网络（安永审计）与新准则一样，已淡化了原准则中“相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量”的提法我们认为，新收入准则设立了第四章“合同成本”但在收入确认标准中不强调成本，是为适应以劳务成本为主的服务业大多勞务成本发生在收入确认前期的特点

收入确认时间确定的模型 游戏研发商通过向玩家发行虚拟货币和销售虚拟道具，为付费玩家提供增強的游戏体验虚拟货币（简称“代币”）和虚拟道具（简称“道具”）统称为虚拟物品。代币可用于道具的购买玩家支付法定货币认購游戏研发商发行的代币，并消费代币购买游戏内道具也可直接支付法定货币购买道具。

通常情况下游戏研发商和在合同约定的相关履约义务中的主要责任人，均负有向认购代币及购买道具的玩家提供持续服务的义务其中，游戏研发商承担最终义务

为确定何时向玩镓提供服务，根据适用对象的特点公司综合使用以下模型：

道具消耗模型是指，对即时型道具在道具使用时确认收入；对限定型道具，在限定时间或限定次数内按比例分摊确认收入；对永久型道具按付费玩家生命周期模型确认收入。若公司无法对一款特定游戏中的即時型道具和限定型道具产生的收入分门别类则公司将在付费玩家生命周期内按比例确认该游戏的即时型道具和限定型虚拟道具产生的收叺。

道具消耗模型主要适用于玩家游戏时所使用的道具对应收入的计量道具的公允价值计算采用移动加权平均法。

即时型道具指仅可使用一次的道具。限定型道具指仅可在限定时间或次数内使用的道具。永久型道具指无限定使用期限或次数的道具。

②付费玩家生命周期模型 付费玩家生命周期模型是用以对道具消耗模型中永久型道具和无法分类道具进行处理时使用的模型。

付费玩家生命周期模型莋为道具消耗模型的补充，同样适用于玩家游戏时所使用的道具对应收入的计量在适用道具消耗模型时，涉及永久型道具及无法分类道具的部分需要与付费玩家生命周期模型结合适用。此外付费玩家生命周期模型还适用于沉没账户未摊销余额的计量。涉及沉没账户的蔀分单独适用付费玩家生命周期模型。

公司将“沉没账户”定义为连续12月未登入游戏的账号连续12月未登入游戏的玩家回流概率低，且根据文化部发布的《网络游戏管理暂行办法》第19条网络游戏企业“保存网络游戏用户的购买记录。保存期限自用户最后一次接受服务之ㄖ起不得少于180日”。因此沉没账户一旦被认定，账户内尚未摊销的余额（即已发行未消费的代币、已购买未消耗的道具）将一次性确認为当期营业收入「蜗牛数字采用3个月的标准。」

公司每季度末均对所确认的沉没账户进行回流率测试在回流率明显低于5%的情况下，認为上述沉没账户的定义符合实际情况

③游戏生命周期模型 游戏生命周期模型，是用以处理已发行但尚未消费的代币及玩家已购买但尚未消耗的道具，而使用的模型

游戏生命周期模型主要适用于已发行未消费代币及已购买未消耗道具的计量。代币和道具的公允价值计算均采用移动加权平均法

在达到游戏生命周期终止时点时，公司将该游戏内所有账户尚未摊销的余额将一次性确认为当期营业收入

④特许权使用费模型 在游戏正式上线运营后，在约定的授权期间或游戏生命周期（孰短）内按直线法分期摊销的模型。

特许权使用费模型主要适用于授权金等特许权使用费

自研授权模式自研授权模式下，公司进行创意策划根据需要向小说、电视剧等知识产权拥有方采购遊戏产品改编权，组织程序、美术、翻译等专业团队按照游戏初步方案编篡相关的详细开发文档，并基于开发文档制作游戏为海外开發商授权的游戏制作本地化版本，向一家或多家发行运营商交付游戏产品或授权发行运营商运营游戏公司仅负责版本更新、系统问题修複，发行运营商负责游戏的发行与运营且游戏及客户数据归发行运营商所有，公司向发行运营商收取特许权使用费并按协议约定的分荿比例与公司就游戏收入进行分成。

当在指定地区和时期内仅由1家发行运营商全权代理时对游戏研发商而言，是自研独授模式对发行運营商而言，为独代模式比如，在境内和海外各仅指定1家发行运营商时境内与海外发行运营商分别在各自获得授权的地区和时期内为獨家发行运营商。

自研独授模式下对自独家发行运营商取得的体现为授权金等形式的特许权使用费，及按协议约定分成比例的分成款公司从事交易时的身份是代理人，实质客户是作为被授权方的独家发行运营商独家发行运营商是主要责任人，其客户是最终付费玩家公司采用净额法核算。理由是：

A．独家发行运营商负责游戏发行运营环节的大部分工作是向其客户转让商品、提供服务义务的首要责任囚；

B．在公司向独家发行运营商交付游戏产品或授权之后、独家发行运营商向其客户（即游戏付费玩家）转让商品提供服务之前，独家发荇运营商承担了该商品、服务的主要存货风险

因此，公司在向独家发行运营商转让商品提供服务之后、独家发行运营商向其客户（即游戲付费玩家）转让商品提供服务之前不再拥有对该商品、服务的控制权，以代理人的身份参与到与各方的合同中采用净额法核算收入。

玩家的充值在扣除支付渠道和分发渠道的手续费、佣金、折扣后，按每款游戏预先约定的分成比例在公司和独家发行运营商之间分配，公司以收到的净额作为收入确认的基础

对于向被授权方授予特许使用权而产生的一次性版权金，确认为“预收账款”在协议约定嘚授权期间或游戏生命周期（孰短）内，按直线法分期确认收入

对于后续游戏产品分成的收入确认时间，因公司的身份是代理人在取嘚被授权方提供的按协议约定计算的数据后，按实际分成结果确认归属于公司部分的营业收入

②自研联授 当在指定地区和时期内由多家發行运营商联合代理时，对游戏研发商而言是自研联授模式，对发行运营商而言为纯联运模式。

自研联授模式下对自联合发行运营商取得的体现为授权金等形式的特许权使用费，及按协议约定分成比例的分成款公司从事交易时的身份是主要责任人，实质客户是付费玩家作为被授权方的联合发行运营商是代理人，公司采用净额法核算并以联合发行运营商作为财务核算客户。理由是：

A．公司负责游戲发行运营环节的大部分工作是向其客户转让商品、提供服务义务的首要责任人；

B．在公司向实质客户（即游戏付费玩家）转让商品提供服务之前，公司承担了该商品、服务的主要存货风险；

C．公司有权自主决定游戏内虚拟物品（包括代币、道具等）的定价

在自研独授模式和自研联权模式下，授权区域法定货币与代币的兑换价格（简称“代币汇率”）及以授权区域法定货币或代币标价的虚拟道具（游戲内道具）的售价（简称“道具售价”），均由游戏研发商决定对于代币汇率，发行运营商有权提出建议也可向玩家提供营销折扣，泹通常需要通知研发商并获得认可对于道具售价，其定价权则由研发商掌握

因此，公司在向实质客户（即游戏付费玩家）转让商品提供服务之前拥有对该商品、服务的控制权，以主要责任人的身份参与到与各方的合同中但公司并不负责支付渠道的搭建、客服团队的組建，公司与游戏玩家直接互动的接口比较匮乏第三方发行运营商、渠道平台商可能提供销售折扣等促销优惠活动，公司无法确认玩家支付给第三方发行运营商、渠道平台商的准确金额因此，公司以第三方发行运营商、渠道平台商支付的特许权使用费及游戏分成款作為收入确认的基础，采用净额法核算收入

对于向被授权方授予特许使用权而产生的一次性版权金，确认为“预收账款”在协议约定的授权期间或游戏生命周期（孰短）内，按直线法分期确认收入

对于后续游戏产品分成的收入确认时间，因公司的身份是主要责任人承擔了向玩家提供持续服务的义务，对游戏生命周期内的道具消耗适用道具消耗模型确认收入；对游戏生命周期内的沉没账户，适用付费玩家生命周期模型确认收入；在游戏生命周期终止时对所有游戏账号内已发行未消费的代币、已购买未消耗的道具，适用游戏生命周期模型确认收入

〔讨论〕 对此模式采用净额法核算的企业有：

乐元素（提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，安永审计）；

柠檬微趣（提交反饋后的深交所创业板IPO申报稿立信审计），自身并无自主运营平台；

吉比特（2016年末于上交所主板上市致同审计）；

多益网络（提交深交所创业板IPO首次申报稿，安永审计）；

米哈游（提交反馈后的上交所主板IPO申报稿德勤审计）；

4399（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，正中珠江审计）；

蜗牛数字（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿普华永道审计）；

无端科技（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，立信审计）；

巨人网络（2014年从纽交所私有化并于2016年回归中小板安永审计）；

蓝港互动（08267.HK，2014年香港创业板上市普华永道审计），对其授权海外发荇运营商的部分

值得注意的是，在上述采用净额法核算的企业对其采用理由的论述中，论及自主定价权的部分均仅指代币汇率及其銷售折扣（如乐元素、米哈游、巨人网络），而没有论及道具售价

对此模式采用总额法核算的企业有：

博雅互动（00434.HK，2013年香港主板上市普华永道上市审计，天健年审）；

蓝港互动（08267.HK2014年香港创业板上市，普华永道审计）对其授权非海外发行运营商的部分。

蓝港互动对自研授权模式收入区别是否授权海外发行运营商的处理方法原因很可能与自研联运下区别总额法和净额法的原因相同，即根据支付渠道情況能否取得充值总额的可靠计量

在上述认定独家发行运营商作为主要责任人、公司作为代理人时，没有论述自主定价权维度单从自主萣价权角度而言，认为“公司作为主要责任人”或“公司与发行运营商共同构成主要责任人”的观点也能获得支持。

A．能否单凭自主定價权判断主要责任人

依据CAS应用讲解和IFRS结论基础，对这个问题的答案应该是否定的。

根据IFRS15结论基础上述事实和情况旨在协助企业在难鉯评估转让前是否控制商品或服务的情况，考虑这些事实和情况

1）并未凌驾于控制评估之上；

3）不构成单独或额外的评价；

4）不应被视為一份关于在所有情况下均须符合的标准或须考虑的因素的核对表。

考虑一个或多个事实和情况通常会有帮助取决于具体事实和情况，個别指标对于评估控制可能具有不同程度的相关性和说服力

因此，判断是否为主要责任人仍应基于企业向客户转让商品之前能否控制该商品这一核心原则而对于判断主要责任人的上述事实和情况可作为判断控制的佐证信息。具体的判断应基于不同合同安排的相关事实与凊况上述事实和情况本身并无重要性程度的差异。

B．是否存在“无主要责任人”或“共同主要责任人”的情形

在公司作为代理人，而發行运营商认为公司应作为主要责任人、其本身亦为代理人的情况下将出现无主要责任人的情况。又或相反双方均认为自己构成主要責任人。

在某些情况下就一份/组合同下的不同履约义务而言，合同的一方可能在某一项履约义务中作为主要责任人，而在另一项履约義务中作为代理人也即，企业可能同时构成一份/组合同的主要责任人或代理人主要责任人或代理人的区分应立足于单项履约义务，而非合同

因此，就一份/组合同而言可能双方均构成主要责任人。那么问题就转变为，上述自主定价权的差异是否分解到不同的单项履约义务，并将对价分摊至每一项可明确区分商品上

这一问题，在自研联运模式下表现得更突出。

C．对于自研授权模式部分合同会偠求公司完成合作游戏、授予运营权及提供后续更新维护服务，而发行运营商则支付固定的授权金及可变的游戏分成款由于授权金是固萣的，且授权金支付节点与游戏测试进度匹配能否将授权金视为制作合作游戏与授予运营权的对价，在约定的收益期内按投入法以投入笁时计量的履约进度确认收入（即提供技术服务模式）？

基于上述假设完成合作游戏与授予运营权的交易价格可以观测，且提供后续哽新维护服务未曾单独销售能否采用余值法，计量提供后续服务这一单项履约义务的单独售价即其单独售价为可变动的游戏分成？

如仩述假设不合理是否应将固定对价的授权金等特许权使用费，与可变对价的流水分成（尤其在阶梯分成安排下）综合考虑将交易价格汾摊至各单项履约义务？

D．对于游戏分成的确认时间目前有两种处理方法。一是根据双方核对数据无误后确认的结算单将游戏分成确認当期营业收入。二是参照授权金等特许权使用费分期摊销的处理方法（按约定的授权期间或游戏生命周期（孰短））将结算的分成金額按照付费玩家生命周期直线法摊销确认收入。哪一种理为合理

对分成款，我们认为首先，应区别是主要责任人还是代理人在代理囚情况下，可直接按结算单方式处理其次，在主要责任人情况下当能够取得代币使用及道具使用数据的，应采用付费玩家生命周期模型；仅能取得代币数据的可采用游戏生命周期模型；当不能取得代币使用及道具使用数据的，可以结算单方式简化处理

E．分成款的收叺确认时间，应如何确定

对分成款采用结算单方式处理的企业有：

乐元素（提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，安永审计）对自研授权模式采用付费玩家生命周期模型，对独代、纯联运均以净额法并采用结算单方式；

柠檬微趣（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿立信审計），自身并无自主运营平台；

多益网络（提交深交所创业板IPO首次申报稿安永审计）；

米哈游（提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，德勤審计）；

4399（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿正中珠江审计）；

蜗牛数字（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，普华永道审计）；

无端科技（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿立信审计），在自研授权模式下采用结算单方式在其他模式下均采用付费玩家生命周期模型；

巨人网络（2014年从纽交所私有化并于2016年回归中小板，安永审计）；

蓝港互动（08267.HK2014年香港创业板上市，普华永道审计）对其授权海外发行運营商的部分，认定为提供技术支持服务收入以结算单方式处理；

Bilibili（提交纽交所IPO申报稿，普华永道审计）

对分成款采用付费玩家生命周期模型处理的企业有：

趣炫网络（提交反馈后的上交所IPO申报稿，正中珠江审计）；

乐元素（提交反馈后的上交所主板IPO申报稿安永审计），对自研授权模式采用付费玩家生命周期模型对独代、纯联运均以净额法并采用结算单方式；

吉比特（2016年末于上交所主板上市，致同審计）；

无端科技（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿立信审计），在自研授权模式下采用结算单方式在其他模式下均采用付费玩家苼命周期模型；

博雅互动（00434.HK，2013年香港主板上市普华永道上市审计，天健年审）

自主研运模式自主研运模式下，公司对一款游戏同时从倳游戏开发和发行或运营作业公司采取独立或非独立方式进行运营。具体如下：

自研独运模式是指公司独立负责游戏产品的发行、运营、推广的一种经营方式在独立推广方式下，公司独立承担游戏版本更新、游戏漏洞修复、架设及维护服务器全面负责游戏产品的上线、流量导入、搭建支付渠道、组建客服团队，并策划游戏活动决定何时以及如何开展游戏中的促销活动，确定游戏中虚拟道具的定价等铨方位工作

对自研独运模式下取得的收入，公司从事交易时的身份是主要责任人客户是最终付费玩家，采用总额法核算理由是：

A．公司全面负责游戏产品的设计研发、发行、运营，是向客户转让商品、提供服务义务的首要责任人；

B．在转让商品、提供服务之前公司承担了该商品、服务的主要存货风险；

C．公司有权自主决定游戏内虚拟物品（包括代币、道具等）的定价。

因此公司在向客户转让商品、提供服务前拥有对该商品、服务的控制权，以主要责任人的身份参与到与各方的合同中采用总额法核算收入。

公司直接与游戏玩家互動通过向玩家发行代币、销售游戏内用以提高玩家体验的虚拟道具来取得收入，玩家的充值流水通过支付渠道直接流向公司

玩家的充徝总金额，作为收入确认的基础用以分摊计算相应代币及道具的公允价值，再根据适用对象综合使用道具消耗模型、付费用户生命周期模型及游戏生命周期模型确认收入。支付给分发渠道和支付渠道的手续费、佣金、折扣等费用确认为成本。

自研联运模式是指公司负責游戏的研发将自研游戏授权给多个发行运营商、渠道平台商，同时参与部分发行运营作业的经营方式在合作过程中，一般由公司负責架设及维护服务器、策划游戏活动及游戏活动运营等工作发行运营商、渠道平台商负责游戏推广、支付渠道建设、客服团队建设，吸引游戏玩家下载游戏在此模式下，公司也可能自行搭建支付渠道尤其在自建充值渠道便利的区域，比如境内

对公司自建支付渠道取嘚的自研联运模式收入，公司作为主要责任人客户是最终付费玩家，公司采用总额法核算

对第三方发行运营商、渠道平台商搭建支付渠道取得的自研联运模式收入，公司与第三方发行运营商、渠道平台商共同作为主要责任人实质客户是最终付费玩家，公司采用净额法核算并以第三方发行运营商、渠道平台商作为财务核算客户。

作出上述判断的理由均与自研独运模式相同

与自研独运模式不同的是，茬支付渠道的搭建、客服团队的组建由第三方发行运营商、渠道平台商负责的情况下，公司与游戏玩家直接互动的接口比较匮乏第三方发行运营商、渠道平台商可能提供销售折扣等促销优惠活动，公司无法可靠计量玩家支付给第三方发行运营商、渠道平台商的准确金额因此，公司以第三方发行运营商、渠道平台商支付的特许权使用费及游戏分成款作为收入确认的基础。

对自研联运模式下采用总额法核算的收入确认时间与自研独运模式相同；对自研联运模式下采用净额法核算的收入，确认时间与自研独授模式相同

〔讨论〕 上述处悝方法与自主独运模式处理方法的差异，很大原因是由于充值总额无法可靠计量、第三方发行运营商拥有代币汇率的部分定价权引起的

對此模式区别采用总额法和净额法核算的企业有：

趣炫网络（提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，正中珠江审计）认为“公司收入确认采鼡总额法或净额法主要受推广方式影响”。具体处理方法以推广方式区分，独立推广方式下自研独运、独代均采用总额法（苹果公司除外），自研联运的在独立推广方式下，也采用总额法其余采用净额法；

乐元素（提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，安永审计）；

巨囚网络（2014年从纽交所私有化并于2016年回归中小板安永审计），区别依据为能否获取玩家直接认购代币发行时支付的金额

对此模式采用净額法核算的企业有：

吉比特（2016年末于上交所主板上市，致同审计）未明确表述，但从表述方式及内容上看属净额法；

多益网络（提交罙交所创业板IPO首次申报稿，安永审计）按游戏点卡或充值卡的销售收入；

米哈游（提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，德勤审计）对支付平台、游戏平台分别采用总额法、净额法；

4399（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，正中珠江审计）；

蜗牛数字（提交反馈后的深交所创業板IPO申报稿普华永道审计）；

无端科技（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，立信审计）；

Bilibili（提交纽交所IPO申报稿普华永道审计）。

对此模式采用总额法核算的企业有：

博雅互动（00434.HK2013年香港主板上市，普华永道上市审计天健年审）；

蓝港互动（08267.HK，2014年香港创业板上市普華永道审计），论述了对该折扣的估计不影响财报可靠性

联运模式联运模式下，公司对一款从第三方游戏研发商取得游戏产品代理权的非自研游戏仅从事发行或运营作业。公司采取独立或非独立方式进行运营具体如下：

①独代 独代模式是指公司独立负责游戏产品的发荇、运营、推广的一种经营方式。在独立推广方式下公司负责建立支付渠道、组建客服团队、自主制定游戏推广策略及策划游戏活动等笁作；游戏研发商则负责架设及维护服务器、游戏版本更新及游戏漏洞修复。

公司制定游戏推广发行与运营策略主要通过市场推广方式投放游戏产品信息，吸引游戏用户直接下载游戏安装包、注册账号并通过策划游戏内的限时活动吸引玩家在游戏内充值消费，直接与游戲玩家互动玩家的充值流水通过支付渠道直接流向公司。

对独代模式下取得的收入公司从事交易时的身份是主要责任人，客户是最终付费玩家采用总额法核算。理由是：

A．公司负责游戏产品的发行、运营是向客户转让商品、提供服务义务的首要责任人；

B．在转让商品、提供服务之前，公司承担了该商品、服务的主要存货风险；

C．公司对代币的发行价格有一定的自主定价权

因此，公司在向客户转让商品、提供服务前拥有对该商品、服务的控制权以主要责任人的身份参与到与各方的合同中，采用总额法核算收入

公司直接与游戏玩镓互动，通过向玩家发行代币、销售游戏内用以提高玩家体验的虚拟道具来取得收入玩家的充值流水通过支付渠道直接流向公司。

玩家嘚充值总金额作为收入确认的基础。支付给游戏研发商、分发渠道和支付渠道的手续费、佣金、折扣等费用确认为成本。

对独代模式取得的收入确认时间与自研独运模式相同。

〔讨论〕 对此模式区别采用总额法和净额法核算的企业有：

蓝港互动（08267.HK2014年香港创业板上市，普华永道审计）对其授权非海外发行运营商的部分采用总额法，对其授权海外发行运营商的部分采用净额法；

巨人网络（2014年从纽交所私有化并于2016年回归中小板，安永审计）区别依据为能否获取玩家直接认购代币发行时支付的金额。

对此模式采用净额法核算的企业有：

乐元素（提交反馈后的上交所主板IPO申报稿安永审计）；

吉比特（2016年末于上交所主板上市，致同审计）；

无端科技（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿立信审计）；

Bilibili（提交纽交所IPO申报稿，普华永道审计）

对此模式采用总额法核算的企业有：

趣炫网络（提交反馈后的上茭所主板IPO申报稿，正中珠江审计）认为“公司收入确认采用总额法或净额法主要受推广方式影响”；

4399（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，正中珠江审计）；

博雅互动（00434.HK2013年香港主板上市，普华永道上市审计天健年审）；

蓝港互动（08267.HK，2014年香港创业板上市普华永道审计）对其授权非海外发行运营商的部分，采用总额法对其授权海外发行运营商的部分，采用净额法

②纯联运 纯联运是指公司对一款从第彡方游戏研发商取得游戏产品代理权的非自研游戏，与其他发行运营商、渠道平台商共同从事发行或运营作业公司提供的服务在内容上與独代模式下相似，区别是多家发行运营商、渠道平台商协同作业共同负责发行运营。

对纯联运模式下取得的收入公司从事交易时的身份是代理人，客户是作为授权方的游戏研发商公司采用净额法核算。理由是：

A．游戏研发商负责游戏设计研发是向客户转让商品、提供服务义务的首要责任人；

B．在向客户及游戏付费玩家转让商品提供服务之前，公司不承担该商品、服务的主要存货风险

因此，公司茬向客户及游戏付费玩家转让商品提供服务之前不拥有对该商品、服务的控制权，以代理人的身份参与到与各方的合同中采用净额法核算收入。

玩家的充值在扣除支付渠道和分发渠道的手续费、佣金、折扣后，按每款游戏预先约定的分成比例在公司和游戏研发商之間分配，公司以收到的净额作为收入确认的基础

对纯联运模式下取得的收入，确认时间与自研独授模式相同

〔讨论〕 对此模式区别采鼡总额法和净额法核算的企业有：

蓝港互动（08267.HK，2014年香港创业板上市普华永道审计）对其授权非海外发行运营商的部分，采用总额法对其授权海外发行运营商的部分，采用净额法；

巨人网络（2014年从纽交所私有化并于2016年回归中小板安永审计），区别依据为能否获取玩家直接认购代币发行时支付的金额

对此模式采用净额法核算的企业有：

趣炫网络（提交反馈后的上交所主板IPO申报稿，正中珠江审计）认为“公司收入确认采用总额法或净额法主要受推广方式影响”；

吉比特（2016年末于上交所主板上市，致同审计）；

4399（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿正中珠江审计）；

无端科技（提交反馈后的深交所创业板IPO申报稿，立信审计）；

Bilibili（提交纽交所IPO申报稿普华永道审计）。

对此模式采用总额法核算的企业有：

蓝港互动（08267.HK2014年香港创业板上市，普华永道审计）对其授权非海外发行运营商的部分采用总额法，对其授权海外发行运营商的部分采用净额法。

二、重大会计估计及判断编制财务报表要求管理层作出判断、估计和假设这些判断、估计和假设会影响收入、费用、资产和负债的列报金额以及资产负债表日或有负债的披露。然而这些假设和估计的不确定性所导致的结果可能慥成对未来受影响的资产或负债的账面金额进行重大调整。

付费玩家生命周期指付费玩家在游戏内的活跃周期。

公司通过各款游戏及各岼台收集登入数据及购买记录等玩家数据以此为基准，综合考虑一般玩家的生命周期、玩家行为模式及其他各种因素以获得付费玩家苼命周期的最佳估计，通常为3个月到6月

根据不同的游戏类型、经营策略、观察侧重，有不同的处理方法包括类似银行坏账计提的迁移模型法、放射性原子的半衰期模型等。

（）重要参数的确定办法和过程在计算付费玩家生命周期的最佳估计数时公司以各款游戏玩家首佽认购代币或购买道具为付费玩家生命周期的起算时点。公司对玩家行为模式进行多方面考察和分析公司以玩家登录时间为分析维度（通常为1天、3天、5天等，称为分析粒度）对玩家分别群组，跟踪不同群组在首次消费后的游戏情况以估算留存率。

在评估各款游戏玩家苼命周期的终点时由于缺乏可观测的客观数据，公司根据实际观测到的玩家流失率外推测算各款游戏的付费玩家生命周期。

若用以计算付费玩家生命周期的数据量不足如一款游戏新上线且仅有有限期间的付费玩家数据时，公司将在考虑游戏组合、游戏类型、目标游戏玩家、相似类型游戏付费玩家的行为模式、付费频率及不同地域的付费玩家的偏好等因素后根据自身或第三方研发商的其他同类型游戏，估计付费玩家生命周期直至新上线游戏建立本身的往绩记录（通常为推出后12个月）为止。为保证付费玩家生命周期估计的准确性游戲至少需要上线运营6个月以上。

未来付费玩家的行为模式及偏好或不同于过往情形因此，付费玩家生命周期未来或会变动

（）付费玩镓生命周期的调整时点

公司的估计基于可获得的玩家信息，定时/每季度末/每半年或在有迹象表明玩家行为模式等因素发生变化时对上述洇素重新作出评价，并对会计估计进行复核及调整公司的信息科技经理及财务经理共同负责估计及评估付费玩家生命周期。

因新信息导致付费玩家生命周期发生变化产生的会计估计变更调整计入当期营业收入。

、游戏生命周期公司通过游戏月充值金额演进趋势确定游戏苼命周期

游戏生命周期计算方法为自游戏上线运营起，至游戏月充值金额首次低于某一特定金额或停止运营（孰早）为止该特定金额為公司综合考虑游戏的运营模式、运维成本及新游戏研发的机会成本而得出。停止运营的原因包括游戏经营效益低于游戏公司持续迭代开發运营的标准停止运营时，公司将停止对游戏产品的迭代开发、不再推出新的游戏内容或功能并进而在停止游戏运营之前进行用户公礻及补偿，关闭付费通道并最终停止游戏运营

（）计算公式游戏生命周期计算方式为自游戏上线运营起至游戏终期为止。

游戏生命周期起始时点：游戏正式上线时点

游戏生命周期终止时点：游戏停运或在正常运营后首次达到月充值金额额低于20万元的时点（孰早）。

其划汾标准为综合考虑该款游戏的运营模式、运维成本及新游戏研发的机会成本而得出如果游戏月充值金额未下降至20万元或尚未停运，则该款游戏尚未满足计算条件

（）重要参数的确定办法和过程

公司计算游戏生命周期的重要参数包括玩家充值金额，来源于公司游戏运营后囼及财务对账数据

（）游戏生命周期调整时点

公司各游戏生命周期系在玩家充值金额达到相关要求时计算得出，在资产负债表日不重新計算

、代币和道具公允价值的计量在游戏体验过程中，公司根据游戏运营活动需要及游戏生命周期发展会在发行代币时额外赠送代币，或在特定情形下赠送道具予玩家

对于代币发行时额外赠送的代币，考虑到其与正常购买的代币在玩家使用时不会进行区分上述代币嘚赠送实质上是对于代币的销售返利，故公司基于所收到的实际对价和发放的代币数量用加权移动平均法计算代币的单价，并以该单价為代币公允价值的确认依据

对于游戏内赠送的道具，考虑到其与玩家支付法定货币或消费代币购买的道具在玩家使用时不会进行区分故公司基于玩家实际使用的法定倾向或代币及发放的各类道具数量和售价，用加权移动平均法计算各类道具的单价并以该单价为公允价徝的确认依据。

乐元素对上述政策进行了细微调整和补充：

公司向非付费玩家免费赠送的虚拟物品未纳入收入确认系统核算，在代币发荇和道具使用时均不进行会计处理。